zwolnienie budowli infrastruktury portowej z podatku od nieruchomości – zagadnienia wybrane

Analizując treść judykatów zapadłych w sprawach opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli infrastruktury portowej dostrzec można wiele zagadnień, wartych osobnego omówienia ze względu na ich ogólny charakter. Dotyczą one sposobu przeprowadzonej wykładni przepisów u.p.o.l.[1]w takich sprawach jak: wykładni przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, roli Zasad Techniki Prawodawczej[2] przy odczytywaniu treści norm prawnych, roli zwolnień podatkowych w podatku od nieruchomości w stosunku do powszechnie dostępnej infrastruktury technicznej oraz roli państwa w jej powstawaniu, utrzymywaniu i modernizowaniu, określaniem podmiotowego lub przedmiotowego charakteru zwolnień zawartych w u.p.o.l., a także znaczenia okoliczności faktycznych związanych ze sposobem wykorzystywania obiektów budowlanych dla konstrukcji podatku od nieruchomości.

Rozważania dotyczące wskazanych wyżej zagadnień skupiają się wokół treści art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l., zwalniającego od podatku od nieruchomości: budowle infrastruktury portowej (…). Przepis ten stanowił przedmiot orzekania w wielu sprawach[3], a pojawiające się rozbieżności poglądów w orzecznictwie sądowo-administracyjnym znalazły wyraz w posiedzeniu jawnym Składu 7 Sędziów NSA[4]. Przedmiotem sporu w zakresie wykładni wskazanego przepisu było to, czy ze zwolnienia może korzystać podmiot posiadający status prawny zarządzającego portem, także w wypadku wydzierżawienia spornych obiektów podmiotom trzecim oraz czy ze zwolnienia korzystać mogą budowle infrastruktury portów rzecznych, czy tylko portów morskich. Ostatecznie utrwalił się pogląd, iż ze zwolnienia może korzystać podmiot zarządzający portem, nawet jeżeli sporne obiekty wydzierżawi przedsiębiorcom zajmującym się usługami portowymi[5], samo zaś zwolnienie ogranicza się wyłącznie do portów morskich[6].

Sposób uzasadniania przyjmowanych poglądów prawnych przez  sądy administracyjne skłania do głębszych refleksji. Spory dotyczące opodatkowania budowli infrastruktury portowej pokazują bowiem, jak dalece odbiega praktyka stosowania przepisów dotyczących podatku od nieruchomości od jego podstawowych założeń konstrukcyjnych oraz od faktycznych możliwości odczytania treści przepisów prawa przez samego podatnika, jako ich bezpośredniego adresata.

Wybór wyrażenia poddawanego interpretacji.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż interpretacja tekstu ustawy podatkowej winna być dokonywana z perspektywy jednostki, na którą nakładane są obowiązki daninowe[7]. Zgodnie z tym założeniem, mającym swe źródło w zasadzie zaufania do organów państwa, od podatnika nie należy oczekiwać, że dokona on interpretacji przepisu w oparciu o inne dyrektywy wykładni, aniżeli dyrektywy językowe. Na gruncie podatku akcyzowego zasada ta znalazła swój wyraz w Uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009[8]. Wyrażono w niej pogląd, iż względy zaufania obywateli do organów państwa i do stanowionego prawa wymagają, aby nie stawiać oczekiwań wobec podatników, by przy określaniu swojej sytuacji prawnopodatkowej odczytywali treści przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe z uwzględnieniem wykładni historycznej i systemowej przepisów ustawy oraz wzajemnych relacji poszczególnych przepisów ustawy. Podkreślono też, iż nie można wymagać od podatnika, by sens normy prawnej odczytywał w drodze skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych, stosując przy tym wykładnię systemową, historyczną, celowościową. W prawie podatkowym obowiązuje zasada wykładni prawa zgodnie z jego brzmieniem, a pozostałe metody wykładni służą przede wszystkim wzmocnieniu wykładni gramatycznej. W Uchwale tej wyrażono też pogląd o charakterze ogólnym, iż obywatele mają prawo działać w zaufaniu do tego, co zostało zapisane w treści normy prawnej, a nie do tego, co ewentualnie mogło być przez ustawodawcę zamierzone.

Tymczasem w sprawach dotyczących zwolnienia z podatku budowli infrastruktury portowej NSA[9] opowiedział się wyraźnie za stosowaniem wykładni historycznej i definiowaniem budowli infrastruktury portowej poprzez definicje zawarte w art. 2 pkt 4 i 5 u.p.p.m.[10] Pogląd ten należy ocenić zdecydowanie negatywnie nie tylko ze względu na niczym nie uzasadnione odstępstwo od zasady zaufania do stanowionego prawa, lecz także ze względu na trudne do zaakceptowania konsekwencje takiej wykładni w kontekście zasad budowy tekstu przepisów prawa.

Przede wszystkim zwraca uwagę fakt, iż u.p.o.l. posługuje się terminem budowle infrastruktury portowej, natomiast u.p.p.m. terminem infrastruktura portowa. Nie są to tożsamo brzmiące wyrażenia. Ustawa nie zwalnia z podatku od nieruchomości infrastruktury portowej, co ewentualnie usprawiedliwiałoby stosowanie definicji legalnej z art. 2 pkt 4 u.p.p.m.  Wydaje się zatem uzasadniony zarzut, iż sądy administracyjne pominęły proces oceny wypowiedzi językowych, jakimi ustawodawca oddziaływuje na zachowania podatników, tworząc przepisy prawa podatkowego. Konieczną czynnością przy wykładni art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. było ustalenie znaczenia tego złożonego zwrotu językowego, różniącego się od zwrotu infrastruktura portowa,  zgodnie z regułami syntaktycznego naturalnego języka potocznego[11]. Z kolei uwzględnienie zasad semantyki wymagało ustalenia sensu danego wyrażenia poprzez ostateczne ustalenie znaczeń wszystkich jego zwrotów składowych, bez pominięcia któregokolwiek z nich, uwzględniając przy tym okoliczność, iż dany zwrot składowy może być zbitką słów (wyrażeniem)[12]. Wyrażenie budowle infrastruktury portowej zawarte w art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi niewątpliwie jedno wyrażenie – zbitkę słów.

Wyrażenie to stanowi jednocześnie nazwę, podstawowy składnik wypowiedzi w języku prawnym umożliwiający proces identyfikowania różnych obiektów[13]. Nazwa może składać się z wielu słów, a cechą klasycznych nazw złożonych jest ich budowa za pomocą argumentu nazwy i funktorów nazwotwórczych, służących do przekazywania informacji o desygnatach argumentu[14]. W wyrażeniu budowle infrastruktury portowej dwa ostatnie słowa odnoszą się do pierwszego, stanowiącego argument nazwy. Sens całego wyrażenia zamieszczonego w art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. winien być ustalany poprzez ustalenie znaczeń wszystkich trzech słów, z uwzględnieniem jedynie dopełniającej funkcji słów infrastruktury portowej. W praktyce orzeczniczej przyjmowano funktor nazwotwórczy jako argument nazwy. Przyjmowano bowiem, iż to infrastruktura portowa jest nazwą, przyjętą przez ustawodawcę w art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l., identyfikującą przedmioty materialne zwolnione z podatku od nieruchomości.

Ten zabieg interpretacyjny, wzmocniony wykładnią historyczną, pozwolił następnie stosować wprost w sprawach podatkowych definicję legalną infrastruktury portowej, zawartą w art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust.1 pkt 5 u.p.p.m. Oceniając powyższe z punktu widzenia podatnika jako adresata przepisu, dokonującego przede wszystkim gramatycznej jego wykładni, należy stwierdzić, iż całe wyrażenie nie posiada definicji legalnej w ustawie podatkowej, ani w żadnym innym akcie rangi ustawowej.

Przyjęcie, iż treść art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. jest wyznaczana poprzez definicję legalną infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. powoduje, iż przepis podatkowy przybiera trudną do zaakceptowania budowę. Należy zwrócić bowiem uwagę, iż art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. zawiera już w sobie jedną definicję legalną. Na mocy art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. pierwszy człon wyrażenia oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Kolejne dwa człony wyrażenia miałyby, w świetle prezentowanych przez sądy administracyjne poglądów opartych o wnioski z wykładni historycznej,  przybierać postać innej definicji legalnej, z ustawy o portach i przystaniach morskich. Tym samym jedna nazwa złożona, stanowiąca jedno wyrażenie, miałaby mieć budowę z dwiema definicjami legalnymi. Wydaje się, że dopuszczalność takich konstrukcji w prawie podatkowym należy stanowczo odrzucić. Trudno wymagać od podatnika, by był w stanie przewidzieć tak skomplikowaną i niespotykaną budowę jednego złożonego wyrażenia. Przyjąć wypada natomiast, iż w pierwszej kolejności treść art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. należy ustalić poprzez wskazanie, jakie obiekty w myśl art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a następnie, które z nich dodatkowo charakteryzują się cechą bycia budowlami infrastruktury portowej. Ustawodawca milczy co do sposobu, w jaki te okoliczności ustalać. Dostępne zatem winny być w tym celu wszelkie metody wykładni, w tym zwłaszcza języka specjalistycznego oraz wykładni funkcjonalnej. Uwzględniając kontekst z u.p.p.m. zauważyć można też, iż ogólnodostępność infrastruktury portowej stanowi istotny element opisujący te składniki mienia, co z kolei daje cenne wskazówki dla wykładni funkcjonalnej.  

Prezentowany niniejszym pogląd o nieuprawnionym stosowaniu definicji legalnej infrastruktury portowej z u.p.p.m. w sprawach opodatkowania budowli infrastruktury portowej, potwierdza analiza Zasad Techniki Prawodawczej. Zgodnie z § 157 ZTP nie odsyła się do przepisów, które już zawierają odesłania. Nie można zatem przyjąć za poprawne takiego rozumowania, które odsyła podatnika z art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. do art. 2 pkt 4 u.p.p.m., który to przepis już zawiera odesłanie do art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. W świetle ZTP art. 2 pkt 4 u.p.p.m. kwalifikuje się do grupy przepisów, do których odesłań stosować nie wolno. Przyjmując, iż ZTP stanowią dla podatnika wzorzec w odczytywaniu treści kierowanych wobec niego zakazów i nakazów oraz przyznanych uprawnień, podatnik ma prawo oczekiwać, że zasady te będą również respektowane przez stosujących prawo, jako cenne wskazówki dotyczące wykładni prawa[15].  

Faktyczne wykorzystywanie obiektu budowlanego w świetle konstrukcji podatku od nieruchomości.

Konsekwencją przyjęcia stanowiska, iż o zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości decyduje treść definicji legalnej z u.p.p.m.[16], było nadawanie podatkowego znaczenia okolicznościom związanym ze sposobem wykorzystywania spornych obiektów oraz statusu podatników na gruncie u.p.p.m.. To z kolei stanowiło podstawę do przyjmowania poglądów o podmiotowo-przedmiotowym charakterze zwolnienia podatkowego[17]. Powstaje jednakże pytanie, czy ustalenia faktów dotyczących rzeczywistego wykorzystywania budowli infrastruktury portowej do wykonywania konkretnie wskazanych usług przez konkretnie wskazany podmiot, mieszczą się w ogóle w konstrukcji podatku od nieruchomości, a przez to czy mogą wpływać na zakres zwolnienia. Pytanie takie uprawnione jest ze względu na samą konstrukcję zwolnienia podatkowego; ustawodawca pierwotnie kształtuje zakres przedmiotowo-podmiotowy opodatkowania, a następnie dopiero dokonuje korekty rozkładu ciężaru podatku za pomocą zwolnień[18]. Przyjąć wypada zatem, iż te same elementy istotne dla budowy konkretnego podatku obejmują i zwolnienia podatkowe. Zwracanie szczególnej uwagi na całokształt konstrukcji podatkowej podczas analizowania charakteru zwolnienia uzasadnione jest ścisłym związkiem podmiotu z przedmiotem opodatkowania w każdym podatku[19]. Rozdzielenie tych elementów powinno zatem zawsze uwzględniać kontekst budowy danego podatku.

Weryfikując poglądy o podmiotowo-przedmiotowym charakterze zwolnienia podatkowego budowli infrastruktury portowej wskazać należy przede wszystkim, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem od samego posiadania majątku[20].  Obowiązek podatkowy w tym podatku uzależniony jest od tego, czy można osobie fizycznej, prawnej lub jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej przypisać określony ustawą tytuł prawny w stosunku do gruntu, budynku lub budowli, lub też wskazane ustawą formy władania tymi składnikami[21]. Ta statyczna budowa konstrukcji podatku od nieruchomości powoduje, iż przedmiotem opodatkowania jest w tym podatku relacja podmiotu do obiektu opodatkowania, wskazana w art. 3 u.p.o.l. Stosunkowo rzadko w orzecznictwie sądowym wskazuje się na tę konstrukcyjną właściwość podatku od nieruchomości, chociaż winna ona stanowić element mający wpływ na proces wykładni przepisów dotyczących konkretnego podatku. W jednym z  judykatów[22] wyraźnie wskazano, iż przedmiotem podatku od nieruchomości jest nie tyle przedmiot fizyczny (obiekt opodatkowania), co stosunek podmiotu podatku do tego przedmiotu.

W literaturze podkreśla się również, iż ustawodawca konstruując ustawy podatkowe stosuje często skrót techniczny polegający na wskazywaniu samego obiektu opodatkowania jako przedmiotu opodatkowania[23]. Analizując całą ustawę o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić można, iż stanowi ona przykład owej techniki. Opodatkowanie przedmiotu materialnego; gruntu, budynku i budowli, o jakich mowa w art. 2 ust.1 u.p.o.l.  jest zatem skrótem myślowym. Przedmiotem opodatkowania jest w istocie relacja podmiotu do tych przedmiotów materialnych.

Biorąc pod uwagę konstrukcję podatku od nieruchomości stwierdzić należy, iż okoliczności dotyczące faktycznego wykorzystywania obiektu opodatkowania przez zindywidualizowane podmioty, nie mieszczą się w konstrukcji tego podatku. Nie ma zatem znaczenia, czy to podmiot zarządzający portem czy to spółka operatora wykorzystuje budowle infrastruktury portowej do wykonywania usług portowych, ale to który z tych podmiotów wykazuje w stosunku do tych składników majątkowych relację opisaną w art. 3 u.p.o.l. (własność, posiadanie).

Stanowisko przyjmowane przez sądy administracyjne w sprawach portów morskich, wyprowadzające zwolnienie z elementem podmiotowym oparte jest nie o określone cechy dotyczące wprost potencjalnego podatnika, ale o przesłankę faktyczną – sposobu wykorzystywania obiektu opodatkowania. Wydaje się jednak, że na takie ustalenia nie ma miejsca w konstrukcji podatku od nieruchomości, gdyż stawałby się on podatkiem nie od posiadania majątku w ujęciu statycznym, ale podatkiem od innych stanów faktycznych czy prawnych dotyczących tego majątku i to przez kwalifikowany podmiot. Wydaje się również, iż rozumowanie sądów nie odnosi się wprost do cech stricte podmiotowych potencjalnego podatnika, ale do samej relacji z obiektem opodatkowania, rozumianej przez sądy nie jako prawnie określony rodzaj władztwa nad rzeczą, ale jako czynności faktyczne wykonywane w stosunku do tego obiektu opodatkowania czy też za jego pomocą. Z brzmienia art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, iż ustawodawca opisuje obiekt opodatkowania jako budowle infrastruktury portowej. W ustawie brak jest jakichkolwiek wskazówek, aby treść tego przepisu ustalać poprzez okoliczności związane z faktycznym wykorzystywaniem tychże budowli w konkretnej działalności konkretnego podatnika[24].

Analizując treść art. 7 u.p.o.l. przyjąć wypada, iż ustawodawca skonstruował przepisy zwalniające wyjątkowo poprawnie, osadzając je w konstrukcji tego podatku. Dokonał wyraźnego podziału na zwolnienia dotyczące samego obiektu opodatkowania (art. 7 ust.1 u.p.o.l.) oraz zwolnienia dotyczące podmiotu tego podatku (art. 7 ust. 2 u.p.o.l.). Interpretacja art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. dokonana przez sądy w sprawach portów morskich winna zostać skonfrontowana z treścią art 7 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten zakazuje organom gminy wprowadzania zwolnień o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Władztwo gminy ograniczone zostało jedynie do kształtowania zwolnień o charakterze przedmiotowym, co – w kontekście konstrukcji podatku od nieruchomości – należy rozumieć jako stanowienie przepisów dotyczących wyłącznie cech obiektu opodatkowania. Wydaje się zasadnym postawienie pytania, czy w drodze interpretacji w procesie stosowania przepisów ustawy, nie dochodzi do naruszenia tego przepisu. Wydaje się uprawniony pogląd, iż organom gminy nie wolno ani wprowadzać zwolnień o charakterze podmiotowym, ani też ograniczać zakresu zwolnień przedmiotowych w procesie stosowania prawa, poprzez wprowadzanie do nich elementów podmiotowych. Kształtowanie strony podmiotowej zwolnień podatkowych stanowi wyłączną kompetencję ustawodawcy, którego poprawiać nie należy w drodze kontrowersyjnych metod wykładni, jakie zastosowano w sprawach portów morskich. Brzmienie art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. nie zezwala na taką praktykę.  

Znamienna w powyższym kontekście rozważań jest wypowiedź NSA[25]: …zwolnienie, o jakim mowa ma charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a nie tylko przedmiotowego. Wynika to z tego, że o przedmiotowym charakterze zwolnienia rozstrzyga w istocie tylko treść art.7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a taka wykładnia obejmująca tylko część normy prawnej jest niedopuszczalna. Jeżeli więc uwzględnić także treść art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., które łącznie tworzą normę prawną, wprowadzającą zwolnienie podatkowe – to nie można nie dostrzegać, że zwolnienie odnosi się wprost do podmiotów zarządzających portem. W kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz korespondującym z nim w pełni modelu rozłącznego stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym albo podmiotowym, konstatacja iż o przedmiotowym charakterze zwolnienia decyduje tylko art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l., winna zakończyć proces interpretacji w zakresie dotyczącym doszukiwania się elementów podmiotowych zwolnienia. Pogląd ten uprawniony jest tym bardziej, jeżeli uwzględni się wątpliwe uzasadnienie dla stosowania wprost art. 2 pkt 4 i art. 7 ust.1 pkt 5 u.p.p.m, z których wyprowadzono ową podmiotową cechę zwolnienia.

Funkcje gospodarcze zwolnienia budowli infrastruktury portowej.

Powołując się na cele gospodarcze zwolnienia budowli infrastruktury portowej NSA[26] wywiódł, iż podmiot zarządzający portem zachowuje prawo do zwolnienia, nawet jeśli obiekty należące do infrastruktury portowej zostają wydzierżawione podmiotom trzecim. Odstąpił od dominującej ówcześnie linii orzeczniczej, wedle której zwolnienie przysługiwać miałoby jedynie w stosunku do budowli wykorzystywanych we własnej działalności podmiotu zarządzającego portem, a ich wydzierżawienie operatorom portowym miałoby powodować utratę zwolnienia. W orzeczeniu tym zasygnalizowano bardzo ważna kwestię wpływającą na ocenę zakresu zwolnienia z art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l.. Sąd bowiem słusznie zauważył, iż ze względu na skład akcjonariuszy spółek o statusie zarządzających portem, jakimi są podmioty prawa publicznego, zwolnienie podatkowe poniekąd wykazuje cechę zwolnienia o charakterze technicznym. Myśl ta zasługuje na pogłębienie.

Za pomocą zwolnień podatkowych ustawodawca realizuje politykę podatkową, wpływając na wybrane stosunki społeczne i gospodarcze[27]. Odnośnie zwolnień budowli infrastruktury portowej zauważyć należy, iż zapewnienie powszechnego dostępu do transportu wodnego, lądowego i kolejowego należy do zadań własnych państwa. W wyłącznej kompetencji ustawodawcy leży też wybór środków służących realizacji polityki gospodarczej państwa. W tym kontekście zwolnienia budowli infrastruktury portowej z podatku od nieruchomości jawią się jako narzędzie prowadzenia własnej polityki gospodarczej państwa. Rolę zwolnień podatkowych należy zatem respektować przy wykładni przepisów prawa. Dla pełnego obrazu skuteczności tego narzędzia niezbędne jest przywołanie aktualnie pojmowanej wśród administratywistów koncepcji infrastruktury technicznej we współczesnym  państwie regulacyjnym oraz roli państwa w jej powstawaniu, utrzymywaniu i modernizowaniu.  

Współcześnie w prawie administracyjnym przyjmuje się, iż z punktu widzenia państwa celem istnienia określonej infrastruktury technicznej jest bezpośrednie zaspokajanie potrzeb publicznych[28]. Wraz z procesami prywatyzacyjnymi i zmianą koncepcji własnościowych w polskim systemie prawa, nie ma aktualnie istotnego znaczenia, kto jest właścicielem powszechnie dostępnej infrastruktury technicznej.  Ważne staje się jedynie to, czy służy ona realizacji zadań publicznych i zaspakajaniu potrzeb publicznych.  W tym kontekście nie powinno mieć znaczenia dla zakresu zwolnienia z art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l., kto jest właścicielem budowli infrastruktury portowej lub to, czy budowle te zostały wydzierżawione przez zarządzających portem spółkom eksploatacyjnym. Pozostają one bowiem w dalszym ciągu mieniem przeznaczonym do użytku publicznego, zaspakajając publiczne potrzeby powszechnego dostępu do portów morskich. Wykładnia funkcjonalna art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l., osadzona w aktualnych poglądach prawnych nauki prawa administracyjnego, daje jednoznaczny rezultat. Rezultat ten jest też zbieżny z językowym brzmieniem spornego przepisu, co potwierdza wyniki wykładni językowej.

Uwzględniając poglądy administratywistów odnośnie mienia o charakterze publicznym, wykładnia historyczna przepisów dotyczących portów i przystani morskich oraz zmian w u.p.o.l. w zakresie zwolnienia budowli infrastruktury portowej z podatku od nieruchomości, prowadzi do zupełnie innych rezultatów niż przyjęte przez sądy administracyjne w sprawach portów morskich. Uwzględniając zmiany stosunków własnościowych w Polsce dotyczących mienia państwowego  oraz przeobrażeń w sferze administracji świadczącej,  zrozumiała staje się istota zmian, jaka zaszła w zakresie zwolnienia budowli infrastruktury portowej z podatku od nieruchomości w całym okresie transformacji. W okresie faktycznego i prawnego monopolu podmiotów o statusie zarządzających portem na wykonywanie usług w sferze eksploatacji zwolnienie to miało czysto podmiotowy charakter[29] . Dotyczyło ono wszystkich rodzajów obiektów opodatkowania, jakie były w posiadaniu zarządzających portem, nie tylko budowli. Wraz ze zmianą modelu gospodarczego jaki miał miejsce od lat dziewięćdziesiątych XX wieku,   zwolnienie budowli infrastruktury portowej  z podatku od nieruchomości przybrało charakter zwolnienia czysto przedmiotowego, ograniczonego do budowli o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. Nie ma bowiem znaczenia, kto jest właścicielem tych budowli, ale czy służą one potrzebom publicznym – jeśli tak, zwolnienie z podatku od nieruchomości takich budowli znajduje swoje uzasadnienie.   

Wydaje się, iż ograniczanie zakresu zwolnienia z art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez nadawanie mu w drodze karkołomnej wykładni także i podmiotowego charakteru, jak również ograniczanie jego zakresu do budowli infrastruktury portowej jedynie portów morskich, godzi w politykę gospodarczą państwa i jego suwerenne prawo do kształtowania dochodów własnych gmin z wpływów z podatku od nieruchomości. Literalne brzmienie art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. jasno określa, jakie obiekty opodatkowania – wolą ustawodawcy – nie rodzą obowiązku zapłaty podatku.

Nie należy tracić z pola widzenia faktu, iż beneficjentem zwolnienia dotyczącego budowli należących do kategorii publicznej infrastruktury technicznej jest również samo państwo, zobowiązane do utrzymywania i rozwoju tego typu infrastruktury. Nie tylko podatnik, ale i państwo ma interes finansowy w zachowaniu przedmiotowego charakteru zwolnienia, bowiem stanowi ono narzędzie prowadzonej polityki gospodarczej. Jeżeli spór co do zakresu zwolnienia rozpatrywany jest klasycznie w relacji dwupodmiotowej, jako spór pomiędzy podatnikiem a organem gminy jako wierzycielem podatkowym, łatwo stracić z pola widzenia fakt, iż to z woli ustawodawcy pewne obiekty opodatkowania zostały wyłączone z kategorii dochodów własnych gmin. Wiąże się to z zagadnieniem granicy maksymalizacji dochodów gmin i określeniem granic uzasadnionego roszczenia gminy o zapłatę podatku. W jednym z orzeczeń TK[30] wyraził pogląd, iż organ gminy wykonując władztwo publiczne w formie decyzji administracyjnych nie może kierować się wyłącznie własnym interesem, ale obowiązany jest bezstronnie uwzględnić i wyważyć wszelkie prawnie doniosłe interesy ogólnospołeczne i indywidualne. Podkreślił też, iż celem kompetencji organów gminy w sferze podatków nie jest maksymalizacja własnych dochodów, ale zapewnienie realizacji przepisów prawa podatkowego.   

Rozpatrując zakres zwolnień z podatku od nieruchomości należy mieć zatem także na względzie, jakie ogólnospołeczne interesy zwolnienia te zaspakajają. W przypadku inwestycji poczynionych na budowle infrastruktury portowej korzysta cała polska gospodarka, nie tylko społeczność lokalna. Dotyczy to też i portów rzecznych, których powstawanie, utrzymywanie i modernizowanie stanowi zadanie własne państwa, a cel ten aktualnie realizuje się również poprzez inwestycje prywatne.

Orzecznictwo sądowo-administracyjne w sprawach dotyczących opodatkowania budowli infrastruktury portowej zdaje się stanowić przykład krytykowanej w doktrynie prawa praktyki pomijania instytucji zwolnienia podatkowego jako elementu konstrukcyjnego podatku[31]. Podnosi się, iż ulga lub zwolnienie podatkowe może być obligatoryjnym elementem konstrukcyjnym podatku. Z chwilą wprowadzenia ulgi lub zwolnienia staje się ona dodatkowym elementem konstrukcyjnym podatku, który wpływa na wysokość ciężaru podatkowego. W przypadku zwolnień budowli infrastruktury portowej charakter zwolnienia jako stałego elementu konstrukcyjnego podatku od nieruchomości staje się szczególnie widoczny. Instytucja zwolnienia podatkowego obejmująca wskazane ustawą obiekty opodatkowania wyznacza jednocześnie granice finansowych roszczeń gminy. Przekraczanie granic literalnego brzmienia zwolnienia podatkowego o elementy podmiotowe wyznaczone w przepisach ustawy niepodatkowej, brzmienia wyraźnie dotyczącego wyłącznie opisu fizycznie istniejących przedmiotów materialnych, stanowi o nieuprawnionym poszerzaniu roszczeń finansowych gmin. Wolą ustawodawcy pewne stany faktyczne objęte co do zasady obowiązkiem podatkowym zostały wyłączone z tej kategorii, a silne uzasadnienie dla tego wyłączenia stanowią względy ogólnospołeczne i ogólnogospodarcze.

Jednakże w praktyce orzeczniczej zwolnienie z art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. rozpatrywano w kategorii preferencji podatkowej dla podatnika[32], pomijając interes państwa w niezakłóconym wykonywaniu przepisów dotyczących zwolnień podatkowych infrastruktury technicznej, jako narzędzia prowadzenia polityki gospodarczej. Tendencja do ujmowania zwolnień podatkowych jako wyjątku od zasady powszechności i równości opodatkowania funkcjonuje także w orzecznictwie TK. Zwolnienie z art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. stanowiło przedmiot skargi konstytucyjnej podatnika świadczącego usługi portowe. TK[33] odmawiając nadania biegu skardze wyraził przy tym pogląd, iż ze względu na treść art. 84 Konstytucji, niezasadne jest traktowanie prawa do zwolnienia podatkowego jako prawa słusznie (niewadliwie) nabytego, którego ochrona gwarantowana jest przez zasadę demokratycznego państwa prawnego. Pogląd ten nie wydaje się słuszny na gruncie podatku od nieruchomości. Jeżeli bowiem przyjąć, iż ustawodawca nie przyznał organom gminy roszczenia o zapłatę podatku od budowli infrastruktury portowej realizując przez to swój własny interes gospodarczy oraz ogólnospołeczny, to zapłata tego podatku staje się świadczeniem nienależnym, chronionym zasadą państwa prawa.  

Podsumowanie

Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach dotyczących wykładni art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. należy ocenić zdecydowanie krytycznie. Wyroki zapadłe w sprawach zwolnień budowli infrastruktury portowej z podatku od nieruchomości stanowią doskonały przykład krytykowanej w doktrynie praktyki liberalizacji sądów w stosunku do uchybień popełnianych przez organy podatkowe[34]. Sądy przyzwoliły na poddawanie interpretacji innego wyrażenia, niż zostało zawarte w ustawie podatkowej. W konsekwencji tej zmiany tekstu poddawanego interpretacji do sprawy podatkowej dopuszczono elementy obce konstrukcji podatku od nieruchomości.

Orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące zwolnień budowli infrastruktury portowej wskazuje też, iż postulaty doktryny, aby przy procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego uwzględniać zasady podatkowe, zostają zupełnie pomijane. W doktrynie wskazuje się, iż warunkiem poprawnej interpretacji prawa podatkowego nie jest wyłącznie znajomość reguł i technik wykładni prawa, ale właśnie wszechstronna znajomość istoty prawa podatkowego, którą wyrażają zasady podatkowe[35]. Odnosząc zasady podatkowe na grunt podatku od nieruchomości, stanowić ma on w założeniach podatek o prostej konstrukcji, charakteryzujący się łatwością ustalania i poboru należności podatkowych[36]. Skomplikowane zabiegi interpretacyjne stosowane przy wykładni prosto brzmiącego wyrażenia zawartego w art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. czynią podatek od nieruchomości podatkiem niezwykle trudnym w odbiorze dla jego adresatów. Nie do zaakceptowania jest praktyka skupiania się na ustalaniu znaczenia abstrakcyjnego pojęcia infrastruktury portowej z u.p.p.m., zapominając o tym, iż to konkretny przedmiot materialny, stanowiący w konstrukcji podatku od nieruchomości obiekt opodatkowania, ma stanowić przedmiot oceny prawnej. Sytuacją interpretacyjną w podatku od nieruchomości jest konkretna rzecz i jej konkretne cechy, a nie wykładnia abstrakcyjnie pojmowanych pojęć przyjmowanych z innych ustaw. Krytycznie należy ocenić także brak wyważenia interesów finansowych państwa w realizacji stosowania zwolnień podatkowych dotyczących budowli należących do publicznoprawnej kategorii infrastruktury technicznej.

 [1] Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych. Tekst jednolity: Dz.U.2010 r. Nr.95 poz. 613 z późn.zm.

[2] Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, Dz.U. 2002 r. Nr. 100 poz. 908.

[3] Wyrok NSA z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13, wyrok NSA z 18 września 2013 r., II FSK 1830/12, wyrok NSA z 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12, wyrok NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, wyrok NSA z 10 grudnia 2008 r., II FSK 1082/07, wyrok NSA z 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07, dostępne w bazie nsa.gov.pl

[4] Postanowienie Składu 7 Sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 2/14, w przedmiocie odmowy podjęcia uchwały, dostępne w bazie nsa.gov.pl

[5] Wyrok NSA z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13, dostępne w bazie nsa.gov.pl

[6] Wyrok NSA z 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12, wyrok NSA z 23 lipca 2014 r., II FSK 1923/12, dostępne w bazie nsa.gov.pl

[7] A. Krzywoń, Podatki i inne daniny publiczne w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Warszawa 2011, s. 262.

[8] Uchwała 7 Sędziów NSA z 13 lipca 2009, I FPS 3/09, dostępne w bazie nsa.gov.pl

[9] Wyrok NSA z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13, dostępne w bazie nsa.gov.pl

[10] Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 o portach i przystaniach morskich. Tekst jednolity: Dz.U. 2010 r. Nr. 33 poz. 179.

[11] M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego. Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s.198.

[12] M. Zirk- Sadowski, System…, s.198.

[13] A. Malinowski, Polski język prawny. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2006, s. 123.

[14] A. Malinowski, Polski język…, s. 133.

[15] S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004, s. 21.

[16] Art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w brzmieniu: infrastruktura portowa – rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5.  Art. 7 ust.1 pkt 5 u.p.p.m. w brzmieniu: przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje: (…) świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. 

[17] Wyrok NSA z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13, dostępne w bazie nsa.gov.pl

[18] W. Morawski, Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, Red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 254.

[19] J. Wantoch-Rekowski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Red. W. Morawski, Gdańsk 2009, s. 551.

[20] P. Smoleń, System Prawa Finansowego. Tom III. Prawo daninowe, Red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 337.

[21] R. Mastalski, Prawo podatkowe. Tom II. Część szczegółowa. Warszawa 1996, s. 244.

[22] Wyrok WSA we Wrocławiu z 23 marca 2004, I SA/Wr 3952/01, dostępny w bazie nsa.gov.pl

[23] B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 55,  R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 54.

[24] J. Wantoch-Rekowski, Ustawa…, s. 591.

[25] Wyrok NSA z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13, dostępny w bazie nsa.gov.pl

[26] Wyrok NSA z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13, dostępny w bazie nsa.gov.pl

[27] W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 42.

[28] R. Stasikowski, Infrastruktura techniczna jako podstawowe pojęcie nauki prawa administracyjnego, Przegląd Prawa Publicznego Nr. 11/2012, s. 7-31.

[29] Art.11 u.p.p.m., uchylony z dniem 1 stycznia 2003, w brzmieniu: podmioty zarządzające opłacają podatek od nieruchomości w wysokości 40% stawki ustalonej przez właściwe organy.

[30] Wyrok TK z 29 października 2009 r., K 32/08, dostępne w bazie trybunal.gov.pl

[31] A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 221.

[32] Wyrok WSA w Gdańsku z 14 listopada 2012 r., I SA/Gd 885/12, dostępne w bazie nsa.gov.pl

[33] Postanowienie TK z dnia 17 kwietnia 2013, Ts 352/11, dostępne w bazie trybunal.gov.pl

[34] A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości…, s. 250.

[35] C. Kosikowski, Prawo finansowe w Unii Europejskiej i w Polsce, Warszawa 2005, s. 147.

[36] R. Mastalski, Prawo podatkowe…, s. 220.