zwolnienia z vat w sektorze usług finansowych

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE usługi o charakterze pomocniczym względem usług finansowych korzystać mogą ze zwolnienia z opodatkowania VAT o ile tworzą odróżnioną, szeroko ujmowaną całość, spełniającą specyficzne i podstawowe funkcje usług opisanych w art. 135Dyrektywy 2006/112/WE. Nowelizacją ustawy o VAT polski ustawodawca wprowadził do ustawy o VAT art. 43 ust. 13, który jak się wydaje miał przenosić na grunt krajowy wnioski płynące z orzecznictwa TSUE. Przesłanki zwolnienia sformułowane przez polskiego ustawodawcę w niniejszym przepisie uzasadniają jednak twierdzenie, iż cel ten nie do końca został osiągnięty.

Zwolnienia z VAT w sektorze finansowym wg stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011r.

Nowelizacją ustawy o VAT obowiązującą od 1 stycznia 2011 w istotny sposób zmodyfikowane zostały regulacje dotyczące katalogu usług o charakterze finansowym i ubezpieczeniowym korzystających ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Intencją ustawodawcy było dostosowanie krajowych regulacji w tym zakresie do prawa unijnego – Dyrektywy 112/2006/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE zapadłego na jej gruncie. Służyć temu miało przede wszystkim zastąpienie obowiązującego do końca 2010 roku zawartego w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT katalogu usług zwolnionych identyfikowanych poprzez odwołanie do kwalifikacji statystycznych wykazem usług o charakterze finansowym i ubezpieczeniowym zawartym bezpośrednio w ustawie (art. 43 ust. 1 pkt 37-41) określonych w sposób opisowy. Jednocześnie w art. 43 dodano ust. 13 zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Brzmienie art. 43 ust. 13 spowodowało liczne wątpliwości i pytania o to jakiego rodzaju usługi korzystać mogą z ustanowionego w nim zwolnienia. Powszechnie przyjmuje się, iż dotyczy on tzw. usług o charakterze pomocniczym względem usług finansowych, które wg stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 także korzystały ze zwolnienia z VAT. Zakres usług o charakterze pomocniczym korzystających ze zwolnienia w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2011r. jest jednak zdecydowanie węższy w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010, gdzie praktycznie każda usługa o charakterze pomocniczym, która mieściła się w grupowaniu PKWiU 67.13.10-00.90 „Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej niewymienione” co do zasady mogła korzystać ze zwolnienia z VAT. Na dalszy plan – o ile w ogóle dochodziło do badania tej kwestii – schodził ekonomiczny sens danego świadczenia, który winien stanowić klucz oceny czy spełnia ono warunki uznania za zwolnione w świetle celów i warunków zwolnienia określonych dla usług o charakterze finansowym i ubezpieczeniowym. Obecnie ustawodawca stawia już jednak konkretne warunki, których łączne spełnienie pozwoli na zastosowanie zwolnienia. Sposób ich sformułowania rodzi jednak wiele wątpliwości interpretacyjnych wykluczając tym samym w sposób jednoznaczny możliwość stwierdzenie, czy dane świadczenie o charakterze pomocniczym spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z VAT.

Przesłanki zwolnienia z VAT usług pomocniczych względem usług finansowych w interpretacjach organów podatkowych

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wskazują, iż przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność o charakterze pomocniczym jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi – przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia. Najczęstszą przyczyną odmawiania prawa do zastosowania zwolnienia w konkretnym przypadku jest stwierdzenie przez organy, iż dane świadczenie nie stanowi usługi „właściwej” do świadczenia usługi zwolnionej (warunki niezbędności i pozostawania elementem usługi, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 zasadniczo nie budzą wątpliwości organów). Zdaniem organów, aby bowiem uznać daną usługę za właściwą w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 13 ustawy o VAT musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej[1]. Tytułem przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu[2] wyjaśnił, iż „aby scharakteryzować opisane usługi jako transakcje zwolnione na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy usługi świadczone przez wnioskodawcę muszą z całościowego punktu widzenia stanowić odróżniającą się całość, spełniającą w rezultacie specyficzne, podstawowe funkcje usługi finansowej”. W konsekwencji zdaniem tego organu „usługa świadczona przez wnioskodawcę na rzecz banku wykonującego usługi zwolnione od podatku będzie sama objęta zwolnieniem wyłącznie wtedy, gdy podejmuje on istotne czynności, które zmieniają prawne lub finansowe relacje pomiędzy stronami”.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż interpretacje niniejsze są zgodne z ukształtowaną linią orzeczniczą ETS w sprawie zwolnień z VAT w sektorze usług finansowych. Wynika z niego bowiem, iż zwolnienie określone w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie przysługuje wszystkim transakcjom o charakterze finansowym/ubezpieczeniowym ale dotyczy wyłącznie expressis verbis wymienionych w nim rodzajów czynności a kryterium decydującym o możliwości zakwalifikowania danej czynności do usług zwolnionych w rozumieniu niniejszego przepisu jest możliwość stwierdzenia, iż – bez względu na to jaki podmiot ją wykonuje i w jakiej formie – stanowi ona usługę finansową albo usługę do niej podobną, tj. mającą cechy charakterystyczne dla usługi finansowej (z zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT wynika bowiem, iż usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne nie powinny być różnie traktowane z punktu widzenia podatku VAT). W wyroku z 5.06.1997r. w sprawie C-2/95 Trybunał wyjaśnił jednocześnie, iż brzmienie przepisów w zasadzie nie wyklucza możliwości rozłożenia transakcji podlegającej zwolnieniu na oddzielne usługi i zastosowaniu do nich zwolnienia z VAT. Jednakże możliwość rozłożenia transakcji na oddzielne usługi zdaniem Trybunału nie oznacza, że z faktu, iż jeden element jest niezbędny do zrealizowania zwolnionej usługi należy wysnuć wniosek, że usługa związana z tym elementem jest także zwolniona. Innymi słowy zdaniem Trybunału dla zastosowania zwolnienia nie wystarcza aby dostawa o którą chodzi była elementem usługi finansowej, w której uczestniczą różne podmioty gospodarcze i która w całości stanowi kompletną usługę finansową. Usługami zwolnionymi zgodnie art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE mogą być tylko takie usługi, które tworzą odróżnioną, szeroko ujmowaną całość, spełniającą specyficzne i podstawowe funkcje usług opisanych w art. 135. Tytułem przykładu w przypadku „transakcji dotyczących transferów” zdaniem Trybunału dane usługi, aby korzystać ze zwolnienia określonego w art. 135 Dyrektywy powinny mieć więc na celu przekazywanie funduszy i pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej. Co istotne  Trybunał wyraźnie sprzeciwił się uznaniu za usługę zwolnioną na zasadach przewidzianych dla usług finansowych świadczenia o charakterze administracyjnym lub technicznym, takich jak np.: postawienie centrum informatycznego do dyspozycji banku.

Z orzecznictwa ETS wynika więc, że zakresem zwolnienia z VAT na gruncie przepisów unijnych nie są objęte wszystkie usług o charakterze pomocniczym rozumiane jako świadczenia wspomagające wykonanie usługi zwolnionej, służące lepszemu jej wykorzystaniu, wykonaniu czy też warunkującej jej prawidłowe wykonanie/wykorzystanie. Zwolnioną z VAT może być tylko taka usługa, która posiada specyficzne i istotne  (ważne, właściwe, podstawowe) funkcje zwolnionej z VAT usługi finansowej. Innymi słowy zwolnienie adresowane jest do takich usług, które jak słusznie zauważył np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 27.09.2011r., sygn. akt I SA/Gd 693/11 „same w znacznym stopniu stają się usługą finansową”.

Element właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej a element usługi posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej – czy to faktycznie to samo?

Nie ulega więc wątpliwości, iż zaprezentowane wyżej interpretacje art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dokonywane przez organy podatkowego są zgodne z wnioskami sformułowanymi przez ETS w orzecznictwie. Należy jednak postawić pytanie czy faktycznie brzmienie art. 43 ust. 13 pozwala na taką jego wykładnię, jak prezentowana przez organy podatkowe. Bliższa analiza niniejszego przepisu rodzi co do tego uzasadnione wątpliwości.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 43 ust. 13 ustawy o VAT usługa korzystając ze zwolnienia to taki element usługi finansowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.  Wydaje się więc, iż polski ustawodawca posługuje się zupełnie innymi kryteriami niż te, które sformułował w orzecznictwie ETS. Czym innym jest bowiem posiadanie przez dany element usługi zwolnionej jej istotnych i specyficznych cech, a czym innym jest stanowienie elementu usługi zwolnionej właściwego i niezbędnego do jej świadczenia.  Element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Natomiast wg słownika języka polskiego „właściwy”, to „taki, jaki być powinien, charakterystyczny dla kogoś lub czegoś, zgodny z prawdą, stanowiący najważniejszą część czegoś, mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”. Brzmienie przepisu art. 43 ust. 13 poprzez użycie sformułowania „właściwe do świadczenia usług” pozwala więc na uznanie iż zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe a zarazem niezbędne do jej świadczenia, a nie koniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią.

Dobrym przykładem obrazującym istotę tej różnicyjest głośny w skutek wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Noreda Pankki Suomi Oyj (C-350/10) przypadek usług organizacji SWIFT. TSUE w sposób jednoznaczny powtarzając argumentację użytą we wcześniejszych orzeczeniach (w tym w sprawie C-2/95) uznał, iż usługi organizacji SWIFT będące usługami elektronicznego przesyłania wiadomości nie rodzącymi skutku w postaci przeniesienia środków pieniężnych (co stanowi istotę zwolnionej z VAT usługi w zakresie transferów) nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT dla usług finansowych. Słusznie Trybunał nie dopatrzył się w nich istotnych i specyficznych cech usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia.

W świetle natomiast brzmienia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należałoby uznać, iż usługi organizacji SWIFT korzystają ze zwolnienia z VAT. Spełniają one bowiem wszystkie kryteria, jakie dla zastosowania zwolnienia określił polski ustawodawca. Nie ulega bowiem najmniejszej wątpliwości, iż usługi organizacji SWIFT wykorzystywane przez banki np.: w związku z wykonywaniem przelewów zagranicznych:

1)   stanowią dający się wyodrębnić element usługi finansowej – wymiana wystandaryzowanych komunikatów płatniczych pomiędzy instytucjami finansowymi nie jest niezależną i samodzielną czynnością ale częścią składową usługi finansowej; sama wymiana komunikatów między instytucjami nie miałaby racji bytu bez usługi zasadniczej, której dotyczy dany komunikat,

2)   są właściwe do świadczenia usługi finansowej – SWIFT to ogólnoświatowy system telekomunikacji dedykowany instytucjom finansowym, służący przepływom finansowym; w konsekwencji należy uznać, iż wymiana komunikatów płatniczych pomiędzy dwoma instytucjami finansowymi zlecającego przelew i beneficjenta środków jest świadczeniem charakterystycznym, typowym dla usługi przelewu zagranicznego,

3)   są niezbędne do świadczenia usługi finansowej – wymiana komunikatów między instytucjami finansowymi jest niewątpliwie elementem koniecznym, w praktyce warunkującym możliwość wykonania usługi finansowej przelewu środków pieniężnych z konta zlecającego transfer na konto beneficjenta.

Warto w tym miejscu wskazać, iż takie rozumienie art. 43 ust. 13 w kontekście prawa zastosowania zwolnienia dla nabywanych usług organizacji SWIFT było prezentowane przez organy podatkowe w interpretacjach wydawanych w początkowym okresie jego obowiązywania[3] . Niestety w ostatnim czasie zaobserwować można odchodzenie od tej korzystnej dla podatników praktyki czego przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26.10.2011[4], w której organ uznał, iż nabywane przez bank usługi związane z przesyłaniem komunikatów pomiędzy bankami w związku ze świadczeniem usług zwolnionych z VAT nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Z perspektywy konieczności zapewnienia pełnej zgodności przepisów krajowych i praktyki ich stosowania z normami unijnymi w zakresie zwolnień z VAT w sektorze usług finansowych kierunek wykładni art. 43 ust. 13 prezentowany przez organy podatkowe należy co do zasady ocenić pozytywnie. Problem polega jednak na tym, iż interpretacja taka zdaje się całkowicie pomijać brzmienie przepisu krajowego, a jako taka winna co do zasady podlegać odrzuceniu. Warto bowiem pamiętać, iż wszelkie zwolnienia z opodatkowania traktowane jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania wymagają interpretacji ścisłej, a co za tym idzie nie wolno dokonując wykładni danego przepisu wykraczać poza językowe brzmienie przepisu i nadawać normie prawnej dowolnej treści prowadzącej do ograniczenia lub rozszerzeniu zakresu zwolnienia. Działanie takie narusza bowiem podstawowe, konstytucyjne zasady działania organów państwa i nie uzasadnia go nawet obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Ten obowiązek interpretacyjny nie może bowiem naruszać ogólnych zasad prawa, w tym zasady pewności prawa a a przede wszystkim nie upoważnia ustawodawcy do tworzenia niejednoznacznych regulacji, których treść  i zgodność z prawem unijnym byłaby zapewniania w drodze interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe.

Warszawa 23 stycznia 2012

[1]por. np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP1/443-43/11-3/MW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP3/443-613/11-4/JK, nr IBPP3/443-623/11/PH z 19.09.2011

[2]interpretacja nr ILPP1/443-595/11-4/MK z 18.07.2011r.

[3]por. np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2011.05.10 nr IPPP3/443-342/11-2/JF a także z dnia 25.07.2011 nr IPPP1-443-763/11-2/PR

[4]IBPP3/443-843/11-PK