związek budowli z gruntem czyli spor o nazwę podatku od nieruchomości

Podnoszonym często przez podatników argumentem o wyłączeniu spod opodatkowania pewnych składników mienia był argument nazwy podatku, jako oddającej intencje ustawodawcy opodatkowania wyłącznie nieruchomości lub ich części składowych w rozumieniu prawa cywilnego. Nazwa podatku, jako podatku od nieruchomości, miała stanowić kontrargument przeciwko uznawaniu w praktyce za budowle różnorodnych maszyn i urządzeń, ewidentnie nie będących nieruchomościami. W istocie zagadnienie to dotyczy interpretacji art. 2 ust.1 pkt. 1,2 i 3 u.p.o.l., w którym ustawodawca posłużył się pojęciem nieruchomości i obiektu budowlanego.  Ze względu na fakt, iż niektóre tylko obiekty budowlane stanowią nieruchomość lub  jej część składową w rozumieniu prawa cywilnego, podnoszono wątpliwości co do brzmienia tego przepisu. Związek budowli z gruntem, jako zagadnienie sporne w dotychczasowej praktyce, sprowadza się do kolejnego pytania, jakim jest kwestia dopuszczalnego zakresu stosowania pojęć prawa cywilnego w procesie wykładni przepisów u.p.o.l.. Z analizy dotychczasowego orzecznictwa i literatury przedmiotu wynika, iż nie ma w tym zakresie jednolitości poglądów. A jest to kwestia niebagatelna dla rezultatów wykładni.  W zależności od tego, czy przyjmie się w procesie wykładni opieranie rozstrzygnięć o konstrukcje prawa cywilnego, w szczególności takie jak część składowa, trwałe związanie z gruntem czy połączenie dla przemijającego użytku, wyniki wykładni oddalają się od prawno budowlanego rozumienia związku budowli z gruntem. Konsekwencją tego jest wypaczenie treści pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, operującego własną aparaturą pojęciową.     

Nazwa podatku od nieruchomości w orzecznictwie TK – P 33/09

TK w wyroku dotyczącym opodatkowania wyrobisk górniczych odniósł się między innymi do kwestii nazwy podatku  od nieruchomości, udzielając odpowiedzi na pytanie, czy nazwa podatku może przesądzać o wyłączeniu spod opodatkowania położonych w podziemnych wyrobiskach górniczych maszyn i urządzeń jak i samego wyrobiska. TK przedstawił argumentację przeciwników opodatkowania tych przedmiotów: Utrzymuje się mianowicie, że skoro omawiane wyrobiska oraz usytuowana w nich infrastruktura nie są żadnym z rodzajów nieruchomości, nie stanowią ich części składowych ani nawet nie są położone w obrębie nieruchomości gruntowych, to niejako z założenia nie sposób przyjąć, by mogły zostać uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem lokalnym określanym mianem podatku od nieruchomości.  TK uznał, iż tego rodzaju poglądy opierają się na całkowicie błędnym założeniu, zgodnie z którym nazwa podatku powinna być nie tylko adekwatna i komunikatywna (…) lecz musi precyzyjnie i wyczerpująco odzwierciedlać wszystkie tytuły, z jakich podatek ma być należny.   Z pewnością słusznie TK zauważa, że od nazwy podatku nie można oczekiwać aż takiej szczegółowości w wyznaczaniu tytułów prawnych, jakie powodowałyby powstanie obowiązku podatkowego. Jednakże nie jest prawidłowym całkowite abstrahowanie od nazwy podatku w procesie wykładni konkretnych jednostek redakcyjnych ustawy, którą poddaje się wykładni. W literaturze wskazuje się, iż tytuł aktu normatywnego może mieć doniosłe znaczenie dla procesu wykładni prawa, w szczególności zaś może być pomocny przy wykładni systemowej i funkcjonalnej[i]. 

TK stwierdził następnie, iż: Skoro przy tym art. 2 ust.1 u.p.o.l. jednoznacznie stanowi, że przedmiotem podatku od nieruchomości są i nieruchomości i obiekty budowlane, w tym grunty, budynki oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie ma żadnych podstaw do konkluzji, iż opodatkowaniu podlegają jedynie te obiekty budowlane, które są nieruchomościami lub ich częściami składowymi, albo przynajmniej są położone w obrębie nieruchomości gruntowych, chociaż z pewnością wskazane sytuacje należą do typowych.

Ostatnia teza – albo przynajmniej są położone w obrębie nieruchomości gruntowych,   w ocenie autora nie zasługuje na aprobatę.  Skoro opodatkowaniu podlegać ma obiekt budowlany w rozumieniu  przepisów prawa budowlanego (art.1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.) to stwierdzić należy, iż z istoty prawa do zabudowy nieruchomości gruntowej, każdy obiekt budowlany położony jest w obrębie nieruchomości gruntowej. Jeżeli nie ma gruntu, na którym realizowane jest prawo do jego zabudowy, nie ma też obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.   Uwzględniając istotę unormowań dotyczących obiektów budowlanych w powiązaniu z nazwą podatku od nieruchomości, jako wskazówki interpretacyjnej, stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podlegają jedynie przedmioty położone w obrębie  konkretnej nieruchomości gruntowej.

Pojęcia prawa cywilnego i administracyjnego w konstrukcji podatku od nieruchomości

Słownictwo, jakim posłużył się ustawodawca w tekście u.p.o.l. dla określenia przedmiotu opodatkowania, interpretowano niejednolicie.  Wykładając przepisy u.p.o.l. należy zatem rozważyć, z jakiej aparatury pojęciowej  ustawodawca skorzystał kształtując podatek od nieruchomości. Chodzi przede wszystkim o wybór pomiędzy instytucjami prawa cywilnego a prawa administracyjnego.  Jest to niezmiernie ważna kwestia w przypadku ewentualnych sporów,  zwłaszcza w przypadku opodatkowania budowli. Istotne jest zatem, aby istniała całkowita jasność co do tego. Jak już wskazywano wyżej, kwestia stosowania pojęć prawa cywilnego w procesie wykładni pojęcia budowla nie jest wcale jednolita, a przecież opowiedzenie się za możliwością stosowania wprost pojęć cywilistyki bądź zanegowanie takiej możliwości może zmienić wynik sprawy. Ocena tego, z jakich obcych prawu podatkowemu instytucji prawnych należy korzystać, winna jak się wydaje  stanowić wstępny etap jakichkolwiek dalszych rozważań w prowadzonej sprawie podatkowej.  Ocena ta przede wszystkim  powinna wynikać z dogłębnej analizy całego tekstu u.p.o.l.. Ustawodawca  nie wyraził wprost w żadnym przepisie tej ustawy, do jakiej aparatury pojęciowej interpretator powinien sięgnąć, co oznaczać może konieczność poszukiwania rozwiązań nie wyrażonych wprost w tekście ustawy.  W orzecznictwie TK sięganie poza granice języka tekstu ustawy stanowi charakterystyczny typ uzasadnienia, zwany w literaturze przedmiotu argumentacją „z istoty”[ii].   Argumentacja ta poszukuje odpowiedzi „z istoty” instytucji, unormowania czy prawa podmiotowego, przyjmując  założenie, iż ustawodawca wprowadza określone regulacje po to by spełniały zamierzone cele nie tylko zgodnie z literą prawa, ale także ze świadomością celu, któremu ta litera ma służyć.

Skoro opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać ma posiadanie nieruchomości, szczególnego znaczenia nabiera odczytanie celów ustawodawcy z punktu widzenia zakreślonych przez niego granic tego pojęcia. W odczytaniu celu ustawodawcy pomocna staje się sama nazwa tego podatku oraz rozwijane w dalszych przepisach u.p.o.l. uszczegółowienia. Zgodnie z §18 ust.1 ZTP przedmiot ustawy określa się możliwie najzwięźlej, jednakże w sposób adekwatnie informujący o jej treści. Z nazwy podatku, stanowiącym tytuł całego rozdziału 2 u.p.o.l. wynika, iż ma on być podatkiem od nieruchomości. Nazwa ta wskazuje, iż celem ustawodawcy było opodatkowanie składników majątkowych stanowiących majątek nieruchomy. Potoczne i historycznie ukształtowane pojęcie nieruchomości rozumie się jako nieruchomości ziemskie, nie zabudowane lub zabudowane. Warto zwrócić uwagę na historyczny aspekt podatku majątkowego, co pozwala lepiej oddać intencje ustawodawcy. Art.2 ust.1 u.p.o.l. precyzuje zakres pojęciowy podatku stanowiąc iż : opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki (lub ich części) oraz budowle (lub ich części …). Przepis ten jednoznacznie wskazuje także na istnienie trzech odrębnych kategorii przedmiotów opodatkowania, przy czym każde z nich można określić mianem nieruchomości w potocznym, a nie prawnym tego słowa znaczeniu. Pobieżna lektura tekstu tego przepisu sugerowałaby, iż ustawodawca nie uchronił się przed pewną niekonsekwencją terminologiczną, posługując się pojęciem nieruchomości w zdaniu pierwszym art.2 ust.1 u.p.o.l. obok terminu obiekt budowlany , by następnie użyć sformułowania grunty  oraz budynki i budowle, chociaż te ostatnie także mogą mieścić się w pojęciu prawnym nieruchomości gruntowej jako jej części składowe (art.48 k.c.), a jednocześnie stanowią pojęcia prawne prawa budowlanego.

Wchodząc jednakże głębiej w sens tych przepisów, ukazuje się wewnętrzna logika tych sformułowań. Ustawodawca wybrał dualistyczny model regulacji prawnej dla trzech przedmiotów opodatkowania  i to model zupełnie rozłączny, ale co wydaje się najistotniejsze,  jest to model posiadający wspólny łącznik jakim jest nieruchomość gruntowa. Nieruchomości gruntowe jako przedmiot opodatkowania oparte zostały o cywilistyczne rozumienie tego pojęcia, natomiast obiekty budowlane w oparciu o regulację administracyjno-prawną, wyznaczaną normami prawa budowlanego zgodnie z treścią art.1a pkt.1 ust.1 i 2 u.p.o.l. Ustawodawca wyjątkowo poprawnie obrał za narzędzie pomocne w definiowaniu przedmiotu opodatkowania oba systemy prawne. Cenną dla wykładni przepisów prawa podatkowego cechą obu systemów jest ich zupełna odrębność co do metod regulacji oraz, co istotne dla budowy tekstu ustawy podatkowej, posiadanie niezależnej siatki pojęciowej.  Rozłączność regulacji prawno budowlanej od regulacji prawnych dotyczących gruntu dostrzegana jest w orzecznictwie sądowo administracyjnym dotyczącym opodatkowania nieruchomości. NSA w wyroku FSK 2319/04 stwierdził wprost: W szczególności należy podzielić zarzut o błędnym sformułowaniu wymogu dokonywania oceny przydatności gospodarczej gruntu z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego. Otóż zgodnie z art.1a ustawy z dnia 7 lipca 1994 – Prawo budowlane ustawa ta normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach.  Ustawa precyzując w art. 5 ust.1 katalog obiektów budowlanych nie zalicza doń nieruchomości gruntowych. Brak jest również przepisów przewidujących kompetencje dla organów egzekwujących stosowanie prawa budowlanego rozstrzygania o przydatności gospodarczej gruntów. Kwestie te nie leżą w gestii ani organów administracji architektoniczno-budowlanej ani nadzoru budowlanego /art. 80-82 ustawy/. Tak więc wymóg urzędowego stwierdzenia braku możliwości wykorzystania gruntu nie ma podstaw ustawowych.

Przepisy prawa budowlanego nie odnoszą się wprost do gruntu, ale do tego co znajduje się na gruncie. Podkreślenia wymaga przy tym ta ostatnia cecha prawa budowlanego. Wyznacza ona bowiem takie rozumienie pojęć prawa budowlanego, do których nie można zaliczyć takich stanów faktycznych, które nie wykazują związku z gruntem.  Jak podkreślił  NSA w cytowanym wyżej wyroku FSK 2319/04, sprawy budowy, a więc czynności faktycznych zmierzających do powstania substancji majątkowej, regulowane są poprzez stosunek administracyjnoprawny, w oparciu o normy prawa administracyjnego. Nie jest zatem właściwe stosowanie pojęć prawa cywilnego w procesie wykładni przepisów prawa budowlanego. Również za niedopuszczalne uznać należy wykładnię pojęć prawa budowlanego z zastosowaniem potocznego, językowego  rozumienia treści pewnych pojęć „wyjmowanych” z ustawy Prawo budowlane dla potrzeb opodatkowania. Klasycznym niemal przykładem pomijania w procesie wykładni administracyjno-prawnych znaczeń  pojęć prawa budowlanego, są przypadki dotyczące opodatkowania sieci technicznych.  Prawo budowlane posiada własną siatkę pojęciową, ukształtowaną w oparciu o zupełnie odmienne potrzeby niż dla spraw z zakresu prawa cywilnego. Należy w tym zakresie w pełni podzielić pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA II FSK 812/05: W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego uznać należy za całkowicie chybione, niezależnie od tego, że jest ono przy tym sprzeczne z wcześniej wyrażanym przez Skarżącego poglądem o konieczności oparcia się przy definiowaniu budowli na słownikowych znaczeniu tego pojęcia oraz przepisach Prawa budowlanego. Zdaniem  Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do definiowania pojęć budowli i części budowli w oparciu o kryteria wynikające z różnych ustaw. Skoro przepisy Kodeksu cywilnego nie były przydatne do zdefiniowania pojęcia budowla, to nie mogły służyć też wyjaśnieniu relacji między poszczególnymi elementami budowli.    

Związek budowli z gruntem jako kryterium prawne

Łącznikiem obu systemów prawnych wykorzystanych  przez ustawodawcę dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest nieruchomość gruntowa, na której realizowane jest prawo do jej zabudowy, skutkujące powstaniem fizycznej substancji majątku poddanego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Warto podkreślić spójność przyjętej przez ustawodawcę  koncepcji z doktryną prawa administracyjnego. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, podstawowy akt indywidualny prawa budowlanego jakim jest pozwolenie na budowę, posiada szczególnych charakter[iii]. Akt ten ma charakter „rzeczowy” gdyż wyznacza sytuację prawną nieruchomości, na której ma być wzniesiony obiekt budowlany. Jest to zatem akt prawny nie posiadający wyłącznie charakteru podmiotowego nie jest on skierowany wyłącznie do adresata, ale też do ściśle określonego przedmiotu praw.  Relacja ta jest zatem także odwrotna – nie może istnieć obiekt budowlany bez odniesienia do gruntu, którego zabudowę stanowi.  Taki charakter ścisłych powiązań pomiędzy gruntem w ujęciu prawa cywilnego, a obiektem budowlanym w ujęciu prawa budowlanego uprawnia do uogólnienia nazwy podatku łącznym mianem podatku od nieruchomości. Można stwierdzić zatem, iż przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są grunty jako nieruchomości gruntowe w rozumieniu k.c,  oraz obiekty budowlane znajdujące się na gruncie, przy czym związek ten określają instytucje prawa budowlanego, a nie cywilistyczne konstrukcje części składowej czy przynależności rzeczy.  

Pojęcie gruntu użyte przez ustawodawcę w art. 2 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. pozostaje zatem rozumieć wyłącznie w znaczeniu jakie nadaje mu art. 46 par. 1 k.c.: nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty)….  Jednym z trzech przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zatem grunt niezabudowany oraz grunt pod zabudowaniami, jako części powierzchni ziemskiej. W praktyce stosowania prawa podatkowego dość często występowały przypadki nierozróżniania samego gruntu od zabudowań na tym gruncie, co stawało się przyczyną sporów. Dotyczyło to zwłaszcza dróg, gdzie nakłady na grunt stanowiły odrębną budowlę, nie zmieniając faktu, iż w dalszym ciągu niezależnym przedmiotem opodatkowania pozostawał sam grunt. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem gruntu jako części powierzchni skorupy ziemskiej w znaczeniu cywilistycznym było w zasadzie jedynym możliwym sposobem zdefiniowania przedmiotu opodatkowania.  Ustawodawca czerpie z tego pojęcia możliwości określenia granic poszczególnych nieruchomości gruntowych (zabudowanych i nie zabudowanych) w prosty i bezsporny co do zasady sposób poprzez wykorzystanie systemu ewidencji gruntów i budynków.

Miejsce położenia przedmiotów opodatkowania a właściwość miejscowa organów gminy

Kolejne zagadnienie,  które nie było przedmiotem głębszych rozważań w orzecznictwie sądowo administracyjnym,  dotyczy miejsca położenia przedmiotów opodatkowania.  Analizując treść art.1a ust.1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. nie konfrontowano wniosków wykładni z brzmieniem art. 6 ust.7 oraz ust.9 pkt.1 u.p.o.l.. Mowa w tych przepisach o miejscu położenia przedmiotów opodatkowania, wyznaczających właściwość miejscową organów podatkowych, tj. wójta, burmistrza, prezydenta miasta.  Osadzając treść tych przepisów w kontekście nazwy podatku od nieruchomości, wskazującego na zamiar opodatkowania majątku nieruchomego w sensie fizycznym, należałoby poszukiwać takiej treści pojęcia obiektu budowlanego, która także w sensie prawnym będzie spełniała wymogi bycia przedmiotem nieruchomym fizycznie. Wymagają tego względy systemowe,  gdyż zapewnienie dochodów własnych gminom z podatku od nieruchomości wymaga wdrożenia takiej regulacji prawnej, która określi w sposób niesporny fakt położenia danego przedmiotu opodatkowania na terytorium danej gminy, zapobiegając tym samym trudnościom dowodowym w niekontrolowanym „przemieszczaniu” ewentualnych przedmiotów opodatkowania. W przypadku gruntów oraz budynków kwestia położenia na terytorium danej gminy nie budzi wątpliwości, jest łatwo zauważalna i wynika z dokumentów urzędowych.

Nie ma uzasadnienia odmienne traktowanie budowli, jeśli chodzi o ten aspekt zagadnienia. Również co do tego przedmiotu opodatkowania należy przyjąć taką treść pojęcia budowli, by w sensie prawnym, w oparciu o dokumenty urzędowe, dowodziła położenia tego przedmiotu opodatkowania na terytorium danej gminy. Położenie obiektów budowlanych na terytorium danej gminy, zarówno budynków i budowli, należałoby rozumieć jako położenie wyznaczane przepisami prawa budowlanego. Przemawia za tym konstrukcja prawna pozwolenia na budowę, wyznaczająca również status prawny nieruchomości gruntowej, na której wybudowano dany obiekt budowlany.  W kontekście miejsca położenia przedmiotu opodatkowania, interpretacja art. 1a ust.1 pkt.2 u.p.o.l. nakazywałaby nadawanie takiej treści pojęcia budowla, jakie ma ono w pozwoleniu na budowę. Dokument ten wyznacza w sposób  ścisły i niesporny położenie obiektu budowlanego, powstałego w drodze wykonania robót budowlanych. Ścisły związek z gruntem w znaczeniu administracyjnoprawnym, rozumianym jako realizacja prawa do zabudowy konkretnej nieruchomości gruntowej, trwa od momentu uprawomocnienia pozwolenia na budowę, przez wybudowanie budowli zgodnie z uzyskanym zezwoleniem, po akt administracyjny zezwalający na jego rozbiórkę. Ujmowanie budowli w sensie prawnym, prawa budowlanego, obejmuje tym pojęciem także tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zdefiniowane w art. 3 pkt. 5 pr.bud. Co do tych ostatnich nie ma w literaturze, ani w orzecznictwie sądowo administracyjnym zgody co do tego, czy podlegają one opodatkowaniu od nieruchomości. Wskazuje to na fakt, iż pojęcie trwałego lub nie trwałego związania z gruntem w orzecznictwie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oderwane od prawno budowlanych regulacji w tym zakresie, rodzi poważne skutki w postaci dezorientacji podatników.         

Należy zwrócić uwagę także na inny aspekt pojęcia gruntu jako przedmiotu opodatkowania. Jego położenie na mapach geodezyjnych wyznacza właściwość miejscową organu podatkowego, jakim jest na mocy art. 1c u.p.o.l. wójt (burmistrz, prezydent miasta). Zgodnie z art. 6 ust. 7 i 9 u.p.o.l. okolicznością wyznaczającą właściwość miejscową organu jest miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Analizując przepisy kompetencyjne u.p.o.l. w związku z przepisami prawa samorządu terytorialnego nie sposób nie dostrzec, iż władztwo danej jednostki samorządu odnosi się wyłącznie do określonego przepisami obszaru wyznaczonego na powierzchni skorupy ziemskiej. Nieruchomość gruntowa wraz z istniejącymi ewentualnie na jej powierzchni zabudowaniami, aby podlegać opodatkowaniu w danej gminie, musi być położona w obszarze wyznaczonym dla granic terytorialnych danej gminy. Granice te wyznaczane są po powierzchni ziemi, tworząc ‘płaski”, „poziomy” obszar granic terytorialnych.

Stwierdzenie tego faktu prawnego determinuje dalsze wnioski płynące z analizy u.p.o.l., a mianowicie uznanie braku kompetencji miejscowej organów samorządu terytorialnego w stosunku do wnętrza ziemi i wszelkich dóbr jakie się w nim znajdują. Podatek od nieruchomości nie jest podatkiem determinowanym siedzibą podatnika na terenie danej gminy. Konkluzja ta jasno wynika z treści wspomnianych wyżej przepisów u.p.o.l.. Nie wystarczy zatem ustalenie, że  przedmioty składowane we wnętrzu ziemi należą do przedsiębiorcy posiadającego siedzibę w danej gminie, i z tego powodu podlegać mogą opodatkowaniu. Należałoby natomiast uzasadnić, że przestrzeń we wnętrzu ziemi stanowi obszar terytorium danej gminy, zgodnie z treścią art. 6 ust. 7 i 9 u.p.o.l.. .

Jest to jednak niemożliwe do ustalenia z obiektywnych przyczyn prawnych. Obszar we wnętrzu ziemi nie podlega geodezyjnemu pomiarowi i ujęciu w państwowych zasobach kartograficznych, stanowiących bazę do sporządzenia map urzędowych.  Byłoby to zresztą bardzo trudne i niecelowe choćby ze względu na tymczasowość  przestrzeni we wnętrzu ziemi, jakimi są np. wyrobiska górnicze. Z gospodarczych przyczyn wyrobiska górnicze często są likwidowane po wydobyciu kopaliny, a także likwidacji ulegają samoczynnie na skutek sił fizycznych związanych z pracą górotworu . Nie wykazują cechy stałości, jak powierzchnia ziemi, nie do przyjęcia byłaby jak się wydaje konstrukcja „zmiennego” terytorium danej gminy. Pod uwagę należy także wziąć fakt, że wyrobisko górnicze położone jest pod powierzchnią nieruchomości gruntowej, będącej czyjąś własnością, często jest to inny podmiot niż właściciel składników majątkowych położonych w tym wyrobisku.  Dla uzasadnienia właściwości miejscowej gminy do powierzchni pod taką nieruchomością, należałoby także odnieść się i do tego, jak głęboko w głąb ziemi sięga prawo własności do gruntu. Pomijanie tak ważnych elementów kształtujących podatkowy stosunek zobowiązaniowy  jakim jest właściwość miejscowa, w procesie wykładni przepisów o podatku  od nieruchomości dowodzi braku wszechstronnego wyjaśniania wszelkich okoliczności sprawy.  Poruszona w tym miejscu kwestia dowodzi jedynie, w  charakterystyczny dla praktyki stosowania przepisów sposób, w jakim „zamknięciu” prowadzona jest wykładnia pojęcia budowla. Treści tego pojęcia poszukiwano nie tylko w bardzo wąskim zakresie przepisów samego prawa budowlanego, ale przede wszystkim też bez uwzględniania kontekstu tego pojęcia w samej u.p.o.l.. Pojęcia położenia budowli na terytorium danej gminy musi przecież wyrażać jakąś treść normatywną, a treść ta powinna także korelować z samym pojęciem przedmiotu opodatkowania.             

W związku z powyższym stanowisko, jakoby opodatkowaniu miałyby podlegać składniki majątkowe stanowiące wyposażenie podziemnych wyrobisk górniczych, uznać należy za pozbawione podstaw prawnych. Nie można bowiem stwierdzić, iż przedmioty te położone są na terytorium danej gminy. Wnętrze ziemi, w praktyce tak daleko, jak na to pozwalają techniczne możliwości eksploatacji, stanowi terytoriom państwa, i to zarówno w aspekcie prawnym jak i geograficznym.   Nie można w związku z tym podzielić poglądów prawnych wyrażonych przykładowo w orzeczeniu WSA we Wrocławiu I SA/Wr 3364/02  jakoby ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani też prawo budowlane nie uzależniają opodatkowania od usytuowania przedmiotu opodatkowania.  Pogląd ten nie uwzględnia treści publicznych praw podmiotowych. Prawo do zabudowy nieruchomości gruntowej nie sięga w głąb ziemi, jest związane z posiadaniem tytułu prawnego do konkretnej nieruchomości gruntowej. W orzeczeniu II OSK 73/10 NSA wyraźnie podkreślił, iż nieruchomość gruntowa, jest terenem, na którym usytuowany jest obiekt budowlany.

Podsumowanie

Skoro budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego może być tylko taka budowla, która usytuowana jest na nieruchomości gruntowej w rozumieniu art. 46 par 1 k.c., to również tylko takie budowle stanowić mogą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w myśl art. 1a ust.1 pkt.  2 u.p.o.l..  Odnośnie opodatkowania infrastruktury podziemnych wyrobisk górniczych, całkowicie zachowują aktualność poglądy prawne wyrażone w uchwale SN III ZP 34/2001, w której to sąd przeprowadził analizę praw związanych z gruntem rozumianym jako część skorupy ziemskiej oraz z trójwymiarowym obszarem podziemnego wyrobiska górniczego. Zamiaru ustawodawcy wyrażonego w art. 1a ust.1 pkt.1 i 2 u.p.o.l. poprzez sformułowanie w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie można odczytać inaczej, jak przedmiotowe ograniczenie opodatkowania do zabudowań położonych w obrębie skorupy ziemskiej. Zarówno wyrobisko górnicze jak i położona w nim infrastruktura znajdują się poza granicami przestrzennymi nieruchomości gruntowej w rozumieniu art. 143 k.c., nie mieszcząc się w pojęciu społeczno-gospodarczego przeznaczenia rzeczy. Wydaje się zatem, iż decyzje wymiarowe skierowane wobec przedsiębiorców z branży górniczej odnośnie opodatkowania składników infrastruktury położonej poza granicami terytorialnymi gminy, obarczone są sankcją nieważności.                       

[i] Komentarz do zasad techniki prawodawczej, S. Wronkowska, M. Zieliński Wydawnictwo Sejmowe 2004

[ii] Zarys typologii uzasadnień aksjologicznych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego M. Kordela Oficyna Branta 2001

[iii] Rola materialnego prawa administracyjnego a ochrona praw jednostki, red. Z.Leoński, Wyd. Wyższej Szkoły Bankowej 1998