zasada superficio solo cedit w podatku od nieruchomości

Przy konstruowaniu przepisów podatkowych ustawodawca korzysta z instytucji innych gałęzi prawa. Prawo podatkowe powinno respektować instytucje prawa cywilnego i administracyjnego, jeżeli nie pozostaje to w sprzeczności z podstawowymi celami prawa podatkowego . Obrazowo przedstawia te relacje Trybunał Konstytucyjny twierdząc, iż stosunki podatkowoprawne zbudowane zostają nad istniejącymi czynnościami cywilnoprawnymi i administracyjnoprawnymi . W ten sposób dąży się do osiągnięcia spójności całego systemu prawa, jego przejrzystości oraz czytelności dla jego adresatów. Konstrukcja podatku od nieruchomości wyrażona w u.p.o.l.  wyraźnie nawiązuje zarówno do konstrukcji prawa cywilnego jak i administracyjnego. Ustawa posługuje się terminami takimi jak własność, posiadanie czy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Podmiot podatkowy w podatku od nieruchomości określony został przy użyciu terminologii znanej obu tym gałęziom prawa. Art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, iż podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby (…) będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Nie budzi wątpliwości interpretacyjnych sytuacja, kiedy to posadowiony na gruncie obiekt budowlany wybudowany został przez ten sam podmiot, właściciela gruntu. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest wtedy właściciel gruntu, z tytułu posiadania gruntu oraz obiektu budowlanego jako odrębnych obiektów opodatkowania. Wątpliwości powstają jednakże w sytuacji, gdy obiekt budowlany zostaje wybudowany przez inną osobę niż właściciel gruntu. W przypadku przedsiębiorców sytuacja taka jest stosunkowo częsta, wznoszą oni na cudzych gruntach różnego rodzaju budowle wykorzystywane we własnej działalności gospodarczej. Przykładowo wskazać można budowle wiatraków sadowione na dzierżawionym gruncie czy też budowle wznoszone przez operatorów portowych na gruncie należącym do wieczystego użytkownika.

W takich stanach faktycznych powstaje pytanie, jak rozumieć treść art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l., a konkretnie, jaką treść na gruncie podatkowym ma wyrażenie właściciel obiektu budowlanego. Wyrażenie to stanowi zlepek dwóch pojęć właściwych dla dwu odrębnych gałęzi prawa, prawa cywilnego w stosunku do pojęcia właściciela, oraz prawa administracyjnego w stosunku do pojęcia obiektu budowlanego. Zasadne staje się pytanie, czy przymiot podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do obiektów budowlanych należy przypisać każdorazowo właścicielowi gruntu, na którym wzniesiony został ów obiekt, czy też możliwe jest, aby przymiot podatnika w stosunku do obiektów budowlanych posiadał podmiot, który wybudował je we własnym imieniu i na swój rachunek na cudzym gruncie. Pytanie to w istocie dotyczy tego, której z obu podstawowych gałęzi prawa należy przyznać pierwszeństwo przy rekonstrukcji podmiotu podatkowego w specyficznym stanie faktycznym, jakim jest wybudowanie obiektu budowlanego na cudzym gruncie. 

Orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie opowiada się w takich stanach faktycznych za uznaniem za podatnika podatku od nieruchomości wyłącznie właściciela gruntu, na którym obiekt budowlany został posadowiony, nawet jeżeli obiekt wybudowała osoba trzecia działająca na podstawie uzyskanego przez siebie tytułu prawnego w postaci decyzji administracyjnej – pozwolenia na budowę. W jednym z orzeczeń NSA  wyraził pogląd, iż podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym w ocenie sądu nie jest dzierżawca gruntu, na którym to zrealizował swoje własne zamierzenie budowlane.

Podobnie, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, za podatnika podatku od nieruchomości uznaje się właściciela gruntu, na którym osoby trzecie wybudowały trwale związane z gruntem obiekty budowlane. Przy wykładni art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. sądy administracyjne przywołują zasadę prawa cywilnego superficio solo cedit . Zasada ta, wyrażona w art. 48  i art. 191 k.c., stanowi iż wszystko, co zostaje połączone z gruntem, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej. Zgodnie zaś z art. 47 §1 k.c. części składowe rzeczy nie mogą być przedmiotem odrębnej własności. Powołując się na wskazane przepisy k.c. wyrażany jest pogląd, iż obiekty budowlane wzniesione przez osoby trzecie, stanowią własność właściciela gruntu, a zatem to właściciel gruntu staje się podatnikiem podatku od nieruchomości. Przyjmuje się zatem, iż budowle trwale związane z gruntem w znaczeniu prawa cywilnego dzielą los prawny gruntu, także dla celów podatku od nieruchomości w zakresie ustalenia podmiotu tego podatku .

Zasada superficio solo cedit  w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych znajduje zastosowanie także w kwestiach dotyczących rozstrzygania w konkretnych przypadkach, które obiekty budowlane są związane z gruntem w sposób trwały, stanowiąc część składową nieruchomości gruntowej . Zasada ta stosowana jest również do wykładni art. 1a ust. pkt 1 u.p.o.l., definiujących budynek dla celów podatku od nieruchomości. Definicja ta zawiera przesłankę trwałego związania z gruntem. W orzecznictwie przyjmuje się, iż w kwestii rozumienia zwrotu trwale związany z gruntem użytego w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. należy odwoływać się do przepisów prawa cywilnego, w tym do treści art. 48 i art. 47 § 2 i 3 k.c . Według tego poglądu badać należy takie okoliczności jak to, czy obiekt wzniesiono dla przemijającego użytku oraz czy da się go odłączyć od gruntu bez jego uszkodzenia.

Jak wynika z przywołanych wyżej judykatów, zasada superficio solo cedit w sprawach z  zakresu podatku od nieruchomości stosowana jest wprost, zarówno w kwestii ustalenia treści pojęcia właściciela obiektu budowlanego, o jakim mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak również w kwestii treści wyrażenia trwałego związania z gruntem, o jakim mowa w art. 1a ust. 1pkt 1 u.p.o.l. Trudno jednakże zgodzić się z takimi poglądami. Przede wszystkim ścisłe stosowanie zasady superficio solo cedit na gruncie administracyjnych spraw nie-podatkowych w świetle aktualnego orzecznictwa sądów uznaje się za nieuzasadnione, a sama zasada za nie przyczyniającą się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. W sprawach z zakresu prawa wodnego NSA wyraził pogląd , iż wątpliwe jest, aby wszystkie zasady wynikające z prawa cywilnego można wprost przenosić na płaszczyznę regulacji prawa wodnego, stanowiącego lex specialis w stosunku do regulacji dotyczącej obrotu cywilnoprawnego. W sprawie tej NSA odrzucił stosowanie zasady superficio solo cedit jako nie przystającej do regulacji stosunków administracyjnoprawnych. Teza wyrażona w tym orzeczeniu pozwala na przyjęcie poglądu, iż regulacje administracyjnoprawne danych stosunków społecznych należy traktować jako regulacje szczególne w stosunku do norm cywilnoprawnych. W prawie podatkowym stanowią one nadbudowę nad tymi regulacjami, konstruowaną dla osiągnięcia założonego celu ustawodawcy.  Uwzględniając tę odrębność należałoby w trakcie wykładni przepisów prawa podatkowego powstrzymywać się przed automatyczną implementacją zasad cywilnoprawnych, zanim nie zostaną rozważone wszelkie inne okoliczności dotyczące konkretnego typu podatku i jego miejsca oraz roli w systemie prawa podatkowego. 

W cytowanym orzeczeniu dotyczącym prawa wodnego, NSA zwrócił uwagę na bardzo istotny aspekt regulacji administracyjnoprawnych stwierdzając, iż prawa i obowiązki właścicielskie w tej gałęzi prawa są ściśle związane z  korzyściami odnoszonymi przez tego, kto korzysta z określonych urządzeń wodnych. Wypowiedź ta zdaje się mieć charakter uniwersalny na gruncie stosunków publicznoprawnych. Przekładając jej sens na zagadnienia dotyczące podatku od nieruchomości należy zwrócić uwagę na charakter podatku od nieruchomości w zakresie budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy. W doktrynie podnosi się, iż w tym specyficznym przypadku podatek od nieruchomości posiada charakter majątkowo-przychodowy. Zdaniem doktryny kreuje to domniemanie uzyskiwania potencjalnego przychodu związanego z posiadaniem/władaniem tego rodzaju majątkiem . Osiągana korzyść z gospodarczego użytkowania mienia uzasadnia też obciążenie podmiotu kwotą podatku.

Stosowanie wprost zasady superficio solo cedit przy wykładni art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. mającej na celu wskazanie podmiotu zobowiązanego do poniesienia ciężaru podatkowego, powoduje utratę wskazanego wyżej charakteru obciążenia podatkowego w sytuacjach, kiedy obiekt budowlany wzniesiono na cudzym gruncie. Ciężar ten zostaje nałożony nie na ten podmiot, który odnosi korzyści z posiadania/władania budowlą wybudowaną na cudzym gruncie, ale na właściciela lub użytkownika wieczystego gruntu, który z obiektu tego nie korzysta wcale.

Odczytanie treści wyrażenia właściciel obiektu budowlanego w kontekście założonych celów opodatkowania podatkiem typu majątkowego wymaga odstąpienia od stosowania tej zasady prawa cywilnego. Jest ona bowiem sprzeczna z celem opodatkowania podmiotu faktycznie korzystającego z obiektu budowlanego.

Nie uzasadnia stosowania zasady superficio solo cedit także posłużenie się przez ustawodawcę terminem  właściciela. Termin ten bowiem użyty został łącznie w zestawieniu z administracyjnoprawnym terminem obiektu budowlanego. Odczytując treść całego wyrażenia zawartego w art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. nie można, w świetle zasad wykładni przepisów prawa, przyjąć iż obiekt budowlany tożsamy jest z trwałymi naniesieniami na grunt, o jakim mowa w art. 48 k.c. Przeczy temu zasada zakazu wykładni synonimicznej, wedle której różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia . Art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. przynależy do przepisu z zakresu prawa administracyjnego, co oznaczać może konieczność innego rozumienia treści pojęcia własności do obiektów budowlanych, uzasadnionych innym celem regulacji aniżeli obrót cywilnoprawny.

Takie inne, nie cywilnoprawne rozumienie pojęcia właściciela obiektu budowlanego stanowi aktualnie niekwestionowaną praktykę stosowania prawa administracyjnego. Na gruncie prawa budowlanego NSA  wypowiedział pogląd, iż obowiązki związane z obiektem budowlanym winny obciążać właściciela obiektu budowlanego, który był inwestorem zrealizowanego obiektu budowlanego bądź który jest jego następcą prawnym, nawet jeżeli obiekt budowlany został wzniesiony na gruncie, który stanowi własność innego podmiotu. Podobnie jak w prawie wodnym, tak i na gruncie prawa budowlanego NSA we wskazanym wyżej wyroku podniósł do rangi zasad podstawowych przy wykładni przepisów publicznoprawnych, funkcję i cel danej regulacji administracyjnej, pomijając zasady prawa cywilnego, które uniemożliwiają osiągnięcie zamierzonego celu publicznoprawnego.

NSA pominął treść zasady superficio solo cedit ze względu na jej nieadekwatność dla celów regulacji prawa budowlanego oraz uzasadniając jej pominięcie ze względu na możliwość pojawienia się sytuacji niemożliwych do zaakceptowania. Szerokie rozumienie własności, jako uprawnień do różnego rodzaju mienia, zaakceptował także w sprawie podatkowej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych WSA w Warszawie . Sąd przypomniał, iż w polskim prawie pojęcie własności odnosi się nie tylko do rzeczy, znane i stosowane jest pojęcie własności intelektualnej, własności energii, własności przemysłowej i własności wód. Recz jest przedmiotem prawa własności w ścisłym tego słowa znaczeniu, dla celów obrotu prywatno-prawnego. Wszelkie regulacje k.c. odnoszące się do trwałych naniesień na nieruchomości mają swój głęboki sens dla stosunków cywilnoprawnych. Stosunki administracyjnoprawne, w tym w szczególności podatkowe, mają na celu osiągnięcie zupełnie innych skutków aniżeli zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prywatno-prawnego. Jeżeli ustawodawca w art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. użył wyrażenia stanowiącego zlepek terminów cywilno i administracyjnoprawnych, sens tego całego wyrażenia należałoby ustalać w szerokim kontekście własności do różnego rodzaju mienia.

Jak wskazano wyżej, na gruncie prawa budowlanego NSA uznaje za właściciela obiektu budowlanego inwestora lub jego następcę prawnego. Istnieją silne argumenty za tym, aby także na gruncie podatku od nieruchomości przyjąć takie samo rozumienie własności obiektu budowlanego. W analizowanych stanach faktycznych, to jest w sytuacjach kiedy przedsiębiorca wzniesie budynek lub budowlę na cudzym gruncie oraz gdy jest on bezpośrednim adresatem decyzji administracyjnej– pozwolenia na budowę, winien być uznany za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do tychże obiektów budowlanych.       

Można bowiem przyjąć, iż w art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. chodzi o właściciela specyficznego mienia, jakim jest obiekt budowlany. Stanowi on w rzeczywistości istniejący realnie przedmiot materialny. Utożsamianie tego przedmiotu materialnego z rzeczą lub częścią składową rzeczy w rozumieniu k.c. wydaje się nieuprawnione ze względu na wyraźne brzmienie powyższego przepisu, rezygnujące z siatki pojęciowej prawa cywilnego dla opisu tego przedmiotu. Nadto zauważyć należy, iż pojęcie obiektu budowlanego na mocy art. 1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. posiada własną definicję legalną, wyraźnie nawiązującą do przepisów prawa budowlanego. Daje to wyraźną wskazówkę interpretacyjną, jaki rodzaj mienia reprezentuje obiekt budowlany oraz czy rodzaj tego mienia nie uprawnia do przyjęcia innego niż cywilistyczne rozumienia właściciela tego mienia na gruncie podatku od nieruchomości, podobnie jak ma to aktualnie miejsce w prawie budowlanym, wodnym czy w prawie własności intelektualnej.

Zauważyć należy, iż każdy obiekt budowlany powstaje jako efekt faktycznej realizacji publicznego prawa podmiotowego do zabudowy nieruchomości gruntowej, wyrażonego w art. 4 u.p.b . Treść publicznego prawa podmiotowego wyraża się w możliwości żądania od organu administracji publicznej określonego zachowania i przyznaniu jednostce roszczenia wobec właściwego podmiotu władzy publicznej o zagwarantowanie możliwości korzystania z przysługujących jej uprawnień . Jeżeli spojrzeć na obiekt budowlany w kontekście publicznych praw podmiotowych, a nie technicznie pojmowanych procesów budowlanych czy jego kwalifikacji na gruncie cywilistyki, to reprezentuje on mienie w szerokim, konstytucyjnym znaczeniu. Publiczne prawo podmiotowe do zabudowy nieruchomości gruntowej jest prawem, które każdy podmiot może zrealizować na gruncie należącym do osoby trzeciej. Wystarczy zgoda właściciela gruntu na zabudowę oraz spełnienie warunków przewidzianych prawem budowlanym. 

Omawiane przypadki wybudowania przez przedsiębiorców obiektów budowlanych na cudzym gruncie, stanowią przykład nabycia przez nich mienia w rozumieniu konstytucyjnym. Art. 64 ust.1 Konstytucji RP stanowi, iż każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Pojęcie własności w doktrynie prawa konstytucyjnego rozumie się szeroko, a prawa majątkowe objęte ochroną mają znacznie szerszy zakres niż w prawie cywilnym . Obejmują one też takie prawa, jak będące rezultatem zaciągnięcia zobowiązań cywilnoprawnych czy też prawa o charakterze niematerialnym. Obiekt budowlany powstały na cudzym gruncie stanowi niewątpliwie przykład tego szeroko pojmowanego majątku produkcyjnego, jakiego nabywanie i posiadanie chronione jest Konstytucją RP. W tym szerokim, konstytucyjnym kontekście wolności do nabywania mienia, właściciel obiektu budowlanego, o jakim mowa w art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. oznaczać powinien osobę, która nabyła poprzez wytworzenie składniki mienia gospodarczego, we własnym imieniu realizując przysługujące jej osobiście prawo do zabudowy nieruchomości gruntowej. Wydaje się właściwe, aby skutek podatkowy związany z powstaniem tego typu mienia wiązał się bezpośrednio z realizacją takiego zdarzenia, jakim jest realizacja publicznego prawa podmiotowego. Możliwy jest do ścisłego ustalenia związek prawny pomiędzy inwestorem, lub jego następcą prawnym, a przedmiotem materialnym. Związek ten można określić terminem stosowanym już w orzecznictwie sądów administracyjnych jako właściciela obiektu budowlanego, nie nadając mu konotacji cywilnoprawnej, ale ściśle oddającej sens publicznego prawa podmiotowego do nabywania i posiadania mienia w postaci przedmiotów materialnych stanowiących kategorię prawną obiektów budowlanych. Zatem to osoba która realizuje swe publiczne prawo podmiotowe do zabudowy nieruchomości gruntowej winna być uznana za podatnika podatku od nieruchomości, a nie właściciel gruntu.

Przemawiają za tym względy leżące u podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim podnieść należy, iż podatek stanowi zobowiązanie o charakterze ściśle osobistym. W przypadku podatków majątkowych, do jakich zalicza się podatek od nieruchomości, jego konstrukcja prawna nawiązuje w sposób pośredni do przychodów uzyskiwanych z nieruchomości, a dokładniej do potencjalnych możliwości ich uzyskiwania . Podatek ten należy do podatków od samego posiadania, a posiadacz uzyskuje szczególnego rodzaju korzyści na poziomie wyższym niż osoby nie posiadające majątku . Właściciel gruntu, na którym osoba trzecia wybudowała obiekt budowlany, uzyskuje korzyść w postaci typowego uprawnienia majątkowego do gruntu, jakim jest czynsz dzierżawny. Uzasadnia to opodatkowanie go podatkiem od nieruchomości od gruntu. Z obiektu budowlanego nie korzysta osobiście, nie jest nawet w jego posiadaniu. Nie odnosi zatem żadnych potencjalnych korzyści z tych obiektów. Co więcej, obiekty te nie powstały jako surogat majątku własnego właściciela gruntu, nie zwiększają jego majątku. Mogą wręcz ad casu stanowić obciążenie nieruchomości gruntowej roszczeniem o zwrot nakładów.  Właściciel gruntu nie dysponuje też żadnymi własnymi dokumentami pozwalającymi mu na wskazanie podstawy opodatkowania takich obiektów budowlanych. W przypadku budowli wymagane jest posiadanie dokumentacji wskazującej na wyliczenie wartości początkowej budowli jako kosztu wytworzenia lub nabycia. Wszelkie dane niezbędne do wskazania podstawy opodatkowania obiektów budowlanych posiada wyłącznie inwestor lub jego następca prawny, gdyż to on prowadził proces budowlany i to on gromadził dokumentację księgową.

Przepisy ustawy nie przewidują żadnych roszczeń dla właściciela gruntu w zakresie prawa do informacji u inwestora. Obciążanie właściciela gruntu podatkiem od budowli wybudowanych na jego gruncie przez osobę trzecią powoduje nałożenie obowiązku bez zagwarantowania uprawnień do ich prawidłowej realizacji. Inwestor może odmówić wglądu do dokumentacji, może przekazać błędne dane, a w takich sytuacjach pozycja prawna właściciela gruntu jako podatnika od tych budowli  jest niejasna. Nałożenie na właściciela gruntu obowiązku zapłaty podatku od obiektów wybudowanych i użytkowanych gospodarczo przez osobę trzecią w sposób nieuprawniony wpływa na możliwości skorzystania przez oba zainteresowane podmioty z instytucji ulg i umorzeń zobowiązań podatkowych lub odsetek od zaległości podatkowych, dotyczących podatku od nieruchomości od tychże obiektów.

O odrzuceniu zasady superficio solo cedit przy wykładni art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. przesądzająca wydaje się treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy odsyła do wartości ustalanej dla celów amortyzacji podatkowej w podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 16a ust.2 pkt 2 u.p.d.o.p.   za środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej uznane zostały budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Adresatem tych przepisów jest inwestor zamierzenia budowlanego lub jego następca prawny, a nie właściciel gruntu, na którym zamierzenie to zrealizowano. Uwzględniając poglądy doktryny prawa, iż podstawa opodatkowania stanowi bliższe określenie abstrakcyjnie ujętego w przepisach prawnych stanu faktycznego opodatkowania , obiekt opodatkowania w postaci budowli związany został z tym, kto zrealizował owo przedsięwzięcie budowlane. Jest nim inwestor lub jego następca prawny.

Zasada superficio solo cedit stanowi zasadę nieadekwatną dla celów podatku od nieruchomości. Wykładnia art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. dokonywana z zastosowaniem tej zasady skutkuje zamknięciem dalszego procesu wykładni. Poza obszarem interpretacji pozostają tym samym takie istotne zagadnienia jak charakter opodatkowania podatkiem od posiadania majątku i związany z tym typem podatku rodzaj korzyści uzasadniający ponoszenie ciężaru podatkowego oraz ustalenia podmiotu odnoszącego owe korzyści. Również nie ma miejsca dla oceny znaczenia odniesienia do przepisów o podatkach dochodowych dla łącznej wykładni przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest relacja podmiotu podatkowego z obiektem opodatkowania. Zasada ta bowiem powoduje, iż zwrotowi właściciel obiektu budowlanego nadaje się znaczenie wyłącznie w oparciu o jego pierwszą część, pozostawiając poza obszarem rozważań treść całego wyrażenia, mimo że prawo cywilne nie zna pojęcia własności do obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Pojęcia prawne tej gałęzi prawa, jak rzecz czy część składowa rzeczy, nie zostały inkorporowane do u.p.o.l. To stosowanie zasady superficio solo cedit w procesie wykładni powoduje, iż ustawowe wyrażenie obiektu budowlanego zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. utożsamiane jest z częścią składową nieruchomości gruntowej. W ten sposób przesądza się, iż przedmioty materialne objęte opodatkowaniem mają mieć ścisłe znaczenie w ujęciu kodeksu cywilnego, a nie znaczenie szerokie, jako rodzaj mienia w ujęciu konstytucyjnym, którego nabywanie i utrzymywanie stanowi podstawę gospodarki rynkowej.

Położenie akcentu do rozważań na pojęcie obiektu budowlanego, na jakim zbudowano w u.p.o.l. pojęcie obiektów opodatkowania, wskazuje na konieczność szerokiego rozumienia mienia będącego w posiadaniu przedsiębiorcy. Obiekt budowlany powstaje jako skutek realizacji publicznego prawa podmiotowego do zabudowy nieruchomości gruntowej, a zarówno podmiot jak przedmiot materialny powstały z tego uprawnienia wskazują wprost przepisy prawa budowlanego. Wydaje się, iż to ten publicznoprawny aspekt charakteryzujący obiekt opodatkowania został wyróżniony w u.p.o.l. jako mający pierwszorzędne znaczenie, a nie ściśle cywilnoprawny.  Można postawić tezę, iż podatek od nieruchomości został konstrukcyjnie nadbudowany nad czynnościami administracyjnoprawnymi dotyczącymi przedmiotów materialnych należących do kategorii obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Obowiązek podatkowy związany jest z wystąpieniem zdarzenia faktycznego jakim jest rzeczywista realizacja decyzji administracyjnej – pozwolenia na budowę, a nie z faktem posiadania prawa własności do gruntu zabudowanego. Interpretacja taka pozwala na realizację zasady pewności prawa. Inwestor wraz z uprawnieniem do zabudowy nieruchomości gruntowej może być pewny także i zakresu obowiązków podatkowych bezpośrednio związanych z tym  uprawnieniem. Dysponuje on bowiem wszelkimi danymi koniecznymi do ustalenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Skutek podatkowy realizacji publicznego prawa podmiotowego do zabudowy nieruchomości gruntowej staje się związany ściśle z osobą podatnika. Zapewnia to tym samym obciążenie osoby potencjalnie i teoretycznie zdolnej do poniesienia tego ciężaru, a przecież uzasadnienie dla opodatkowania związane jest z faktycznym posiadaniem obiektu opodatkowania.

Należy podnieść, iż zagadnienie znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości pojęć pochodzących z cywilistyki stanowiło przedmiot orzekania sądów jeszcze przed istotną zmianą przepisów u.p.o.l., wprowadzających definicje budynku i budowli z mocą od 1 stycznia 2003. Jak stwierdził SN , odstępstwo od reguły przyjmowania znaczenia cywilistycznego dla terminu nieruchomość w innych gałęziach prawa jest możliwe, gdy po pierwsze ustawy szczególne posługują się własną definicją, po drugie gdy inne niż cywilistyczne znaczenie pojęcia nieruchomość wynika z całokształtu przepisów tej ustawy. Można postawić tezę, iż aktualny stan prawny spełnia oba kryteria wskazane przez SN. Po pierwsze, u.p.o.l. posługuje się własną definicją legalną na określenie budynków i budowli. Stanowią je w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ustawodawca tym samym zrywa z terminologią cywilistyczną, która stosuje w stosunku do fizycznych reprezentantów tych kategorii prawnych terminu urządzeń trwale związanych z gruntem. Określenie obiektu opodatkowania za pomocą norm prawa administracyjnego wskazuje także na podmiot będący adresatem tychże norm administracyjnych. Posłużenie się nieznanym w prawie cywilnym wyrażeniem właściciela obiektów budowlanych wskazuje na konieczność ustalenia jego treści w obrębie norm administracyjnoprawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych stosujących przy wykładni art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. zasadę superficio solo cedit, jako istotny argument przemawiający za opodatkowaniem właściciela gruntu, wskazywano na treść art. 47 §1 k.c. stanowiącego, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności. Rozpatrując zaś obiekt opodatkowania w postaci budynku lub budowli w rozumieniu prawa budowlanego, przedmioty materialne reprezentujące tę kategorię prawa administracyjnego mogą stanowić przedmiot obrotu prawnego. Jeszcze w trakcie przygotowań do realizacji inwestycji budowlanej, na mocy art. 40 u.p.b. dopuszczalne jest przeniesienie uprawnień i obowiązków z decyzji administracyjnej – pozwolenia na budowę. Po wybudowaniu obiektu budowlanego na cudzym gruncie jego zbycie jest również możliwe. Nabywca wchodzi w prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa budowlanego dotyczące utrzymywania obiektu budowlanego, a zmiana właściciela obiektu budowlanego dochodzi do skutku poprzez przeniesienie umów dzierżawy gruntu i prawa do nakładów. Nie trzeba zatem być jednocześnie właścicielem części składowej nieruchomości  w rozumieniu prawa cywilnego, aby zbyć prawo do gospodarczego użytkowania i czerpania korzyści z przedmiotu materialnego stanowiącego obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Takie przypadki w praktyce obrotu gospodarczego są częste, wszelkie przekształcenia własnościowe w stosunku do całego przedsiębiorstwa obejmują również budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, jako jego składnik.

Podnieść należy, iż ten sam przedmiot materialny, realnie istniejący w  świecie rzeczywistym jak stacja benzynowa, zabudowa fabryczna czy autostrada, w świetle polskiego prawa stanowi jednocześnie część składową gruntu oraz obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Każda z obu instytucji prawnych systemu prawa wyodrębniona została dla innych celów regulacji. Treść art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. wskazuje na celowe nawiązanie przez ustawodawcę z regulacją administracyjnoprawną dotyczącą tychże przedmiotów materialnych.

Stąd również na gruncie podatku od nieruchomości, podobnie jak na gruncie prawa budowlanego i wodnego, należy przyjąć rozumienie właściciela obiektu budowlanego jako inwestora zamierzenia budowlanego lub jego następcę prawnego, gdyż to z tym statusem prawnym łączy się w polskim prawie pojęcie obiektu budowlanego, a nie z cywilnoprawnym pojęciem własności do rzeczy. Normy administracyjnego prawa budowlanego jednoznacznie pozwalają określić podmiot wykazujący bezpośrednią relację z obiektem opodatkowania. Wychodząc z założenia, iż prawo podatkowe stanowi nadbudowę nad dokonującymi się w rzeczywistości społecznej stosunkami prawnymi, przyjąć należy iż nadbudowa ta w zakresie trwałych naniesień na grunt w całej rozciągłości dotyczy stosunków administracyjnoprawnych zachodzących na gruncie norm prawa budowlanego. Stąd nie jest właściwe w drodze wykładni, aby wbrew treści definicji legalnych budynku i budowli dla celów u.p.o.l., przyjmować dla fizycznych reprezentantów tychże pojęć prawnych ich cywilistyczną kwalifikację jako budynków i innych urządzeń trwale z gruntem związanych, a następnie na tej podstawie wywodzić stronę podmiotową wyrażenia właściciela obiektu budowlanego,o jakim mowa w art. 3 ust.1 pkt 3 u.p.o.l..   

Jak wskazano wyżej, zasada superficio solo cedit stosowana była przy wykładni art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. w zakresie pojęcia trwałego związania z gruntem. Pojęcie to interpretowano poprzez treść art. 47 § 2 i 3 k.c. wprowadzającego przesłanki połączenia części składowej z rzeczą dla przemijającego użytku  oraz możliwości odłączenia od rzeczy głównej. Należy zwrócić uwagę, iż pomimo że pojęcie trwałego związania z gruntem zawiera tylko definicja budynku, to pojęcie to stosowano w orzecznictwie sądów administracyjnych także i dla budowli . Siatka pojęciowa prawa cywilnego zdaje się być bardzo silnie zakorzeniona w praktyce stosowania przepisów u.p.o.l. Niektóre budowle należące do składników mienia przedsiębiorcy, jak elektrownie wiatrowe sadowione na dzierżawionych gruntach, uznaje się za połączone z gruntem dla przemijającego użytku. Pozwala to w podobnych przypadkach na przypisanie przedsiębiorcy statusu podatnika podatku od nieruchomości , a nie właścicielowi gruntu.

Jak wynika z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, przedmiot materialny stanowiący w podatku od nieruchomości obiekt opodatkowania, widziany i oceniany jest z perspektywy prawa własności, a nie z perspektywy publicznych praw podmiotowych. Ma to swoje głębokie konsekwencje zarówno dla ustalenia strony podmiotowej w podatku od nieruchomości, jak również dla innych istotnych elementów konstrukcyjnych tego podatku, takich jak miejsce położenia obiektu opodatkowania czy właściwość miejscowa organów gminy. Stosowanie zasady superficio solo cedit nie pozwala dostrzec właściwości instytucji publicznego prawa podmiotowego do zabudowy nieruchomości gruntowej, która to instytucja wykazuje większą zdolność do stanowienia bazy pod budowę konstrukcji podatku od nieruchomości.

Szczególnie istotne wydają się możliwości wykorzystania dla celów podatkowych charakteru tego konkretnego publicznego prawa podmiotowego, jako prawa o charakterze także rzeczowym. Miejsce położenia obiektu opodatkowania stanowi element konstrukcji podatku od nieruchomości, wyznaczając właściwość miejscową organów gminy, zgodnie z art. 6 ust.7 oraz art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Konstrukcja prawa do zabudowy nieruchomości gruntowej związana jest bezpośrednio ze ściśle zindywidualizowaną nieruchomością gruntową. Podstawowy akt indywidualny prawa budowlanego, jakim jest pozwolenie na budowę, posiada szczególny charakter . Stanowi jeden z nielicznych w systemie polskiego prawa przypadków podmiotowo-rzeczowego charakteru publicznego prawa podmiotowego . Akt ten wykazuje charakter rzeczowy wyznaczając sytuację prawną nieruchomości gruntowej, na której obiekt budowlany ma zostać wzniesiony. Istnieje zatem relacja odwrotna, obiekt budowlany nie może powstać bez gruntu, na którym zostaje zlokalizowany w przestrzeni. W świetle powyższego można stwierdzić, iż konstrukcja publicznego prawa podmiotowego do zabudowy nieruchomości gruntowej pozwala w sposób wysoce precyzyjny określić położenie obiektu opodatkowania. Jest to położenie rozumiane w sensie prawnym, oznaczone zgodnie z przepisami prawa budowlanego zarówno w procesie planu inwestycji budowlanej jak i na etapie powykonawczym, wykazywane na mapach ewidencyjnych gruntu.

Lokalizacja obiektu opodatkowania w ujęciu prawa do zabudowy nieruchomości gruntowej odrywa się od cywilistycznych pojęć połączenia części składowej dla przemijającego użytku czy możliwości odłączenia jej od gruntu, o jakich mowa w art. 47 §2 k.c. Przesłanki te wydają się być wysoce nieprecyzyjne i trudno ocenne, co przemawia za odrzuceniem koncepcji budowania na ich bazie norm prawa podatkowego. Precyzja lokalizacji obiektu opodatkowania w ujęciu koncepcji publicznych praw podmiotowych, związanych z przedmiotem materialnym stanowiącym zjawisko podlegające opodatkowaniu, lepiej odpowiada zasadzie pewności prawa. Lokalizacja ta ściśle wynika z dokumentów urzędowych, wyznaczając obszar zabudowy konkretnej nieruchomości gruntowej, nie wymaga przy tym żadnej wykładni dla celów prawa podatkowego.  

Podkreślenia wymaga fakt, iż rzeczowy aspekt decyzji administracyjnej -pozwolenia na budowę obejmuje bezspornie także i tymczasowe obiekty budowlane, jako że prawo do zabudowy nieruchomości gruntowej obejmuje każdy przedmiot materialny zmieniający przestrzeń, niezależnie od ich szczegółowej kwalifikacji prawnej na gruncie u.p.b. Tenże charakter prawa do zabudowy nieruchomości gruntowej wykazuje również korelację z podstawową zasadą prawa podatkowego, jaką jest powszechność opodatkowania. Objęcie obowiązkiem podatkowym każdego obiektu budowlanego, w tym i tymczasowego, związane jest z realizacją tego samego prawa podmiotowego. Jest to przy tym kryterium identyczne dla wszystkich podmiotów owe prawo realizujących.   W praktyce stosowania u.p.o.l. nie uwzględniano istoty publicznych praw podmiotowych jako elementu mogącego mieć wpływ na wykładnię przepisów u.p.o.l. Określanie obiektów opodatkowania następuje w drodze wykładni przepisów definiujących obiekty budowlane, zawartych w u.p.b. Skutkiem takiej praktyki, kwestia opodatkowania tymczasowych obiektów budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.b. stanowiła przedmiot niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych.  Ostatecznie NSA przesądził o opodatkowaniu tej grupy przedmiotów materialnych podatkiem od nieruchomości, stwierdzając iż stanowią one pewną odmianę wszystkich obiektów budowlanych.  W wyroku tym NSA oparł swe rozstrzygnięcie na treści art. 3 pkt 1 lit. a), b) i c) u.p.b., na jego warstwie słownej, natomiast art. 4 u.p.b. stanowiący o instytucji prawa do zabudowy nieruchomości gruntowej obejmującego każdą zmianę w przestrzeni, nie był brany pod uwagę.