sprzedaż udziałów w spółce z o.o. a podanie nieprawdy w deklaracji pcc
Zagadnienia przedstawione w tym artykule stanowią próbę odpowiedzi na pytanie, czy w ogóle możliwe jest pociągnięcie do odpowiedzialności karno skarbowej z art. 56 k.k.s. w przypadku, gdy nabywca udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w składanej deklaracji PCC wskazuje jako podstawę opodatkowania wartość wynikającą z umowy zbycia tychże udziałów, a następnie, w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w wysokości większej, opierając się o wycenę dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę. W praktyce zaobserwować można przypadki, kiedy to wobec nabywców udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, którzy zadeklarowali podatek od czynności cywilnoprawnych od postawy w wysokości równej umownej cenie sprzedaży udziałów, wszczynane zostają postępowania karne skarbowe o czyn z art. 56 k.k.s. Podatnikom takim zarzuca się podanie nieprawdy w złożonej deklaracji PCC. Bliższa analiza przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.) pozwala jednakże postawić tezę, iż odmienne określenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku PCC przez organ podatkowy nie może skutkować powstaniem odpowiedzialności karno skarbowej wobec podatnika, który zadeklarował wysokość podatku PCC przyjmując wielkości wynikające z umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Normy sankcjonowane właściwe dla omawianego przypadku wyrażone zostały przepisami u.p.c.c.. Art. 6 ust.1 pkt 1 u.p.c.c. stanowi, iż podstawą opodatkowania jest przy umowie sprzedaży wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Art. 6 ust.2 stanowi zaś, iż wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem miejsca ich położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności.
Przepisy u.p.c.c. nakazują zatem przyjąć za podstawę opodatkowania tym podatkiem przeciętne ceny stosowane w obrocie udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Podnieść należy, iż o ile w przypadku rzeczy podatnik ma możliwości powzięcia wiadomości o aktualnych cenach korzystając z publikowanych powszechnie ofert sprzedaży, to w przypadku udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, możliwość taka jest faktycznie wykluczona. Umowy zbycia udziałów w tego typu spółkach nie są podawane do publicznej wiadomości w żadnym dostępnym i oficjalnym rejestrze. Odmiennie w stosunku do obrotu towarowego lub giełdowego obrotu akcjami spółek, ceny zbycia udziałów w spółkach z o.o. stanowią zazwyczaj informacje poufne, dostępne wyłącznie stronom umowy. Wiedzę na temat cen sprzedaży udziałów w spółkach z o.o. posiadają wyłącznie organy podatkowe, dysponujące stosownymi deklaracjami PCC składanymi przez podatników.
Podatnik nie ma zatem możliwości weryfikacji tego, czy przyjęta przez niego w umowie cena zbycia udziałów mieści się w przedziale przeciętnej ceny stosowanej w obrocie udziałami w spółkach z o.o. przez innych podatników i na tej podstawie wskazać w deklaracji PCC kwotę inną niż przyjęta przez niego w umowie, której sam jest stroną.
Zauważyć też należy, iż system prawa nie przyznał podatnikom PCC żadnego roszczenia informacyjnego, na podstawie którego mogliby skutecznie domagać się od innych podmiotów prywatnych lub publicznych udostępnienia informacji w zakresie cen zbywanych udziałów. Podejmowanie zatem przez podatników PCC działań zmierzających do osiągnięcia skutku właściwego dla roszczenia informacyjnego byłoby działaniem bezprawnym. Mogłoby narazić ich na konsekwencje karne wynikające z ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji czy też ustawy o ochronie danych osobowych, jeżeli w sposób bezprawny powzięliby wiedzę stanowiącą tajemnicę przedsiębiorstwa. Nadto należy mieć na uwadze, iż także organ podatkowy nie jest upoważniony do udzielania podatnikom informacji w zakresie przeciętnych cen stosowanych w obrocie udziałami przez innych podatników. Informacje takie stanowią tajemnicę skarbową na podstawie art. 293 ustawy Ordynacja podatkowa, a ujawnienie takich informacji podlega penalizacji z art. 306 tej ustawy.
Powyższe powoduje, iż podatnik PCC należnego z tytułu sprzedaży udziału w spółce z o.o. nie ma obiektywnej możliwości, w sposób legalny, wejścia w posiadanie informacji o przeciętnych cenach stosowanych w obrocie tego rodzaju prawami majątkowymi. Jedyną możliwością staje się dla podatnika będącego w takiej sytuacji faktycznej przyjęcie, iż cena zbycia udziałów ustalona w umowie sprzedaży, której jest stroną, stanowi jednocześnie przeciętną cenę stosowaną w obrocie udziałami w myśl u.p.c.c. oraz jako taka, wyraża podstawę opodatkowania dla celów PCC.
Jeżeli zatem nabywca udziałów w spółce z o.o. poda w deklaracji PCC jako podstawę opodatkowania kwotę umownie przyjętą ze zbywcą i od tej podstawy wyliczy i zadeklaruje podatek PCC, to zachowa się zatem zgodnie z regułami, jakie w stosunku do kupującego udziały w spółce wyznacza mu ustawa podatkowa. Podstawa opodatkowania zostaje wskazana w jedynej dostępnej dla podatnika znanej wartości, to jest ceny zbycia udziałów wynikającej z zawartej przez niego umowy sprzedaży.
Z punktu widzenia norm prawa karnego nie może zatem dochodzić do zachowania sprzecznego z wyznaczonymi u.p.c.c. regułami postępowania, a zatem brak jest uzasadnionej przyczyny do wszczynania postępowań karno skarbowych. W doktrynie podkreśla się, iż dla oceny prawnokarnej zachowania sprawcy należy wykazać, iż dysponował on możliwością podjęcia alternatywnego, zgodnego z prawem zachowania się. W przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wszelkie inne możliwości zachowania się, nakierowane na powzięcie wiedzy o przeciętnych cenach stosowanych w obrocie udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, zostały wyłączone na skutek działania innych przepisów obowiązującego prawa.
Nie można przyjąć poglądu, iż dla wywiązania się z obowiązku podatkowego w PCC system prawa zakłada konieczność naruszenia przez podatnika przepisów o tajemnicy przedsiębiorstwa i tajemnicy skarbowej. Do przyjęcia takiego właśnie poglądu zmierzają jednakże wszczynane przez organy podatkowe postępowania karne skarbowe wobec podatników, w stosunku do których organy te w późniejszym okresie określają wyższą kwotę podatku PCC do zapłaty. Zarzut naruszenia art. 56 k.k.s. milcząco przyjmuje, iż podatnicy mogli byli wejść w posiadanie wiedzy o przeciętnych cenach stosowanych w obrocie udziałami przez innych podatników, czyniąc to z łatwością dostępnymi prawnie środkami. Jest to pogląd całkowicie nieuprawniony.
Oceny zachowania podatników należy dokonywać w szerokim kontekście prawnym, uwzględniając cały system prawa wpływający na ich zachowania. Jak wskazywano wyżej, zabezpieczenia prawne tajemnicy skarbowej oraz tajemnicy przedsiębiorstwa oraz brak wyposażenia podatników PCC w roszczenie informacyjne, uniemożliwiają przyjęcie poglądu, jakoby podatnicy mieli możliwość innego zachowania. Nie można podejmować próby pociągnięcia do odpowiedzialności karnej osoby, która uczyniła zadość zakazom stanowionym przez obowiązujące prawo i nie poczyniła nielegalnych działań zmierzających do wejścia w posiadanie informacji dla niej zastrzeżonych.
Wydaje się, iż organy podatkowe wszczynając w tego typu przypadkach postępowania karne skarbowe, upatrują przedmiot opodatkowania podatkiem PCC jednorodnie, nie dostrzegając różnicy w poszczególnych dobrach majątkowych stanowiących w praktyce obrotu nieprofesjonalnego jego przedmiot. Jednakże dla oceny prawno-karnej nie można nie dostrzegać różnicy w obiektywnych wzorcach właściwego zachowania, jaka ma miejsce przy obrocie udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nie notowanej w obrocie giełdowym i pozagiełdowym, a przykładowo w obrocie samochodami osobowymi, gdzie podatnik PCC z łatwością może pozyskać legalnie wiedzę o przeciętnej cenie stosowanej w obrocie tego samego rodzaju pojazdami. Zasadne jest zatem stwierdzenie, iż dla oceny prawno-karnej istotne jest konkretne dobro majątkowe podlegające sprzedaży, gdyż to ono, jego właściwości, determinują możliwe zachowania podatnika PCC, a w konsekwencji zakres penalizacji z art. 56 k.k.s..
Zasadny jest tym samym pogląd, iż w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. nie można stosować art. 56 k.k.s. w sytuacji, gdy podatnik w deklaracji PCC wskaże jako podstawę opodatkowania wartość udziałów wynikającą z umowy i zapłaci podatek PCC od tak zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Normy sankcjonowane w takiej sytuacji faktycznej (sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) dają podstawy do skonstruowania tylko takiego jednego wzorca prawidłowego zachowania. Innego, alternatywnego wzorca prawidłowego zachowania zbudować się nie da, biorąc pod uwagę cały system prawa kształtujący zachowania podatników.
Na rynku nieprofesjonalnego obrotu udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością brak jest regulacji prawnych, umożliwiających podatnikowi ustalenie przeciętnej ceny stosowanej na tymże rynku oraz wskazania jej jako podstawy opodatkowania PCC w miejsce faktycznej ceny zbycia ustalonej w umowie sprzedaży z udziałem podatnika. Powoduje to konieczność wyłączenia obrotu udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spod zakresu penalizacji art. 56 k.k.s. w zakresie w jakim ustalona przez podatnika podstawa opodatkowania zgodnie z zawartą przez niego umową sprzedaży udziałów, jest przez organ podatkowy kwestionowana jako niezgodna z przeciętnymi cenami stosowanymi w obrocie. Penalizacji z art. 56 k.k.s. nie jest przecież poddana sama w sobie zgodność wysokości podatku z obowiązującym prawem, ale to, czy podatnik miał obiektywne możliwości ustalenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji samej wysokości podatku i czy w tym celu możliwości te wykorzystał.
Reasumując, jako niezgodna z zasadami ponoszenia odpowiedzialności karnej jest taka wykładnia art. 56 k.k.s. w związku z art. 6 ust.1 pkt 1 oraz ust.2 u.p.c.c., która obejmuje swym zakresem nie podjęcie przez podatnika działań, które po pierwsze, nie zostały w sposób jasny i czytelny przewidziane w ustawie, a po drugie, które prowadzone w ogólnie pojętym poczuciu wywiązania się z obowiązków podatkowych mogłyby powodować naruszenie innych chronionych wartości, jak tajemnica skarbowa i tajemnica przedsiębiorstwa czy też ochrona danych osobowych.
W świetle powyższego, zachowanie podatników składających deklaracje PCC z wykazaną w nich umowną ceną zbycia udziałów, nie mogą zostać ocenione ujemnie, jako zachowania naganne. Zachowania takie nie spełniają warunków wynikających z art. 1 k.k.s. kształtującego przesłanki odpowiedzialności karno-skarbowej, to jest warunku popełnienia czynu społecznie szkodliwego. Nie może być za takowy uznane działanie podjęte w granicach dostępnych podatnikowi możliwości działania oraz powstrzymanie się przed działaniami grożącymi naruszeniem tajemnicy przedsiębiorstwa podmiotów trzecich i tajemnicy skarbowej w zakresie deklarowanych przez nich podstaw opodatkowania. Z całą pewnością nie może być uznane za naganne działanie w zgodzie z prawem.
Zachowania podatników w świetle przepisów prawa kształtujących normy sankcjonowane w niniejszym zakresie konsekwentnie nie spełniają też znamion art. 56 §1 k.k.s., to jest podania nieprawdy lub zatajenia prawdy w złożonej organowi podatkowemu deklaracji. Skoro przepisy prawa powszechnie obowiązującego oraz możliwości faktyczne nie dają podatnikom możliwości podjęcia alternatywnego działania aniżeli podanie w deklaracji PCC wartości wynikających z zawartych przez nich umów, nie może być mowy o działaniu zawinionym, uzasadniającym wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
Postępowania karno skarbowe wszczynane przez organy podatkowe w tego typu sprawach nie baczą też na praktyczną realizację zasady określoności przepisów kształtujących odpowiedzialność karną. W doktrynie prawa karnego dopuszcza się możliwość blankietowego charakteru norm sankcjonowanych zawierających odesłanie do przepisów podustawowych. Należy jednakże zauważyć, iż przepisy u.p.c.c. nie zawierają upoważnienia ustawowego do wydania rozporządzenia w zakresie określenia przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami i prawami majątkowymi, tak aby z tego źródła poznania prawa podatnicy mogliby czerpać wiedzę niezbędną do wypełnienia deklaracji PCC. Cytowane wyżej art. 6 ust.1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.c.c. stanowią, iż wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie. Ustęp 3 stanowi zaś, iż w przypadku gdy według oceny organu podatkowego wartość określona przez podatnika nie odpowiada wartości rynkowej, organ wzywa podatnika do dokonania korekty deklaracji, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Spór, zgodnie z ust.4 ostatecznie zostaje rozstrzygany z udziałem rzeczoznawcy.
Jak wynika z powyższego, przepisy u.p.c.c. nadają organowi podatkowemu oraz podmiotowi prywatnemu – rzeczoznawcy, pewnego rodzaju uprawnienia do kształtowania wysokości podstawy opodatkowania. Na zachowania obu tych podmiotów podatnik nie ma żadnego wpływu, a co najważniejsze dla oceny prawno-karnej, nie zna także stanowiska obu tych podmiotów w momencie składania organowi podatkowemu deklaracji PCC. Jako zatem niezgodną z zasadą określoności przepisów prawa karnego w tego typu sprawach należy przyjąć taką wykładnię art. 56 k.k.s., która akceptowałaby uzależnienie oceny zachowania podatników od nieznanych im i niemożliwych do przewidzenia zachowań organu podatkowego oraz podmiotu prywatnego – rzeczoznawcy. Oznaczałoby to, iż odpowiedzialność karna uzależniona byłaby od swobodnego i nieprzewidywalnego działania organów podatkowych oraz podmiotu prywatnego –rzeczoznawcy.
