dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy w postepowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stawiano tezę, iż sprawy z zakresu opodatkowania budowli wymagają posiadania wiadomości specjalnych. Podnoszono także fakt, iż przepisy prawa budowlanego posługują się językiem specjalistycznym, co przemawia za koniecznością oparcia rozstrzygnięcia o dowód z opinii biegłego. Podstawę proceduralną  takiej formy dowodzenia stanowi art. 197 §1 o.p, stanowiący, iż gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Wiadomości specjalne jako kryterium powołania biegłego rzeczoznawcy

W doktrynie przyjmuje się, iż wiadomości specjalne oznaczają nie tylko wiedzę naukową z zakresu poszczególnych gałęzi (np. sztuka, budownictwo, rolnictwo, księgowość) zdobytą w wyniku specjalistycznych  studiów w danej dziedzinie, lecz także umiejętności praktyczne, oparte na długotrwałym, wieloletnim doświadczeniu[i]. W sprawach opodatkowania podatkiem od nieruchomości powstaje kwestia wskazania podmiotu posiadającego taką wiedzę. Z pewnością podmiotem takim jest osoba, która posiada uprawnienia budowlane, o jakich mowa w art. 14 ust.1 pr.bud.. Uprawnienia budowlane udzielane są w poszczególnych specjalnościach wymienionych w tym przepisie ustawy, co nie pozostaje bez wpływu na wybór biegłego rzeczoznawcy. Wskazać wypada, iż częstym błędem w praktyce stosowania prawa jest powoływanie przez organy gminy jako biegłego rzeczoznawcy, osoby posiadającej uprawnienia z zakresu wyceny nieruchomości. Biegły o takie specjalności nie może zostać co do zasady uznany za podmiot dysponujący fachową wiedzą techniczno-budowlaną.     

Okoliczności faktyczne jako przedmiot opinii biegłego rzeczoznawcy a właściwości obiektu budowlanego

Opinia biegłego w rozumieniu art.197 o.p.  dotyczyć może wyłącznie okoliczności faktycznych sprawy. Jako istotę dowodu z opinii biegłego doktryna wskazuje na konieczność powołania biegłego w przypadku, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz konieczne są wiadomości specjalne.  Celem tego środka dowodowego  jest zatem uzyskanie opinii o faktach. Oznacza to tym samym, iż przedmiotem opinii biegłego nie może być ustalenie obowiązującego prawa lub zasad jego wykładni lub stosowania.  

W doktrynie wskazuje się, iż zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia[ii]. Biegły przeprowadza obserwację określonego zjawiska materialnego (np. urządzenia pod kątem ustalenia czy dokonane nakłady można uznać za modernizację) lub niematerialnego (np. autentyczności podpisu) związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, bada to zjawisko, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i  doświadczenia naukowego wypowiada swoją opinię, czyli wysuwa wnioski[iii]. W związku z tak zakreśloną prawem rolą opinii biegłego jako środka dowodowego, niezmiernie trudno określić co w sprawie opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości stanowić miałoby przedmiot opinii biegłego, tak aby opinia taka spełniała kryteria art. 197 o.p.. Opinia taka ma, jak wskazywano wyżej, dotyczyć faktów, a więc stanu faktycznego. Wyjaśniania pojęć specjalistycznych używanych w tekście przepisów prawa budowlanego,  takich jak „wolnostojące”, „trwale związany z gruntem”, „całość techniczno-użytkowa”, nie można jednakże uznać wyłącznie za ustalanie faktów, ale już za wykładnię przepisów prawa, gdyż są to pojęcia występujące w tekście aktu prawnego.  Dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w zakresie wyjaśnienia specyficznego terminu prawa budowlanego trudno byłoby uznać za opinię biegłego w rozumieniu tego przepisu ordynacji podatkowej.  Jednakże materia budowlana nie da się wyłożyć bez sięgania do norm prawa budowlanego, bowiem tylko w granicach przez nie wyznaczonych możliwe jest opiniowanie w przedmiocie cech budowli. Kryteria przyjęte w opinii przez biegłego zawsze będą miały umocowanie w przepisach prawa budowlanego. Jest to bowiem immanentna cecha budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, że jej fizyczne cechy regulowane są przepisami prawa, a także, co ma niebagatelne znaczenie w sprawach podatkowych, z zasadami wiedzy technicznej, które pozostają całkowicie poza systemem norm prawa stanowionego. Można śmiało powiedzieć, iż mamy do czynienia z akademickim przykładem  zachodzenia na siebie stanu faktycznego i stanu prawnego. Warto podkreślić, iż taka właściwość prawa jest nie tylko dostrzeżona  w literaturze prawa administracyjnego, ale także przyjmowana jako cecha prawa w ogóle. Wypada zacytować w tym miejscu za Z. Janowiczem[iv], przyjmującym szeroką koncepcję  postępowania wyjaśniającego, iż nie jest możliwe ścisłe oddzielenie od siebie etapu ustalania stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy, przeciwnie, jak twierdzi ten  Autor, procesy te następują równolegle, przenikają się nawzajem.   Podobnie dostrzega powiązanie stanu faktycznego i prawnego sprawy E. Iserzon[v],  który widzi postępowanie wyjaśniające jako proces ustalania faktów prawotwórczych, to jest takich które podlegają ocenie prawnej.

Problem oddzielenia stanu faktycznego od stanu prawnego sprawy

Materia budowlana jest szczególnym przykładem zachodzenia na siebie stanu faktycznego i stanu prawnego.   Ustalając stan faktyczny w sprawie opodatkowania budowli należałoby ustalić fakty prawotwórcze, a więc takie, których wystąpienie w sprawie pociąga za sobą skutek w postaci stwierdzenia istnienia budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.  Nie wystarczy jednak wyłożyć przepis prawa materialnego, należy ustalić fakty które świadczą o spełnieniu w danej sprawie przesłanek uzasadniających uznanie danego przedmiotu za budowlę, i to niezależnie od tego, czy przyjmuje się istnienie w sprawie formalnego reżimu dowodowego czy też nie.  Wzorcowy niemalże przykład pomijania prawidłowego ustalania stanu faktycznego sprawy stanowią orzeczenia dotyczące zwłaszcza opodatkowania kabli telekomunikacyjnych. Przykładowo w wyroku I SA/Kr 460/09 sąd  uznał za bezzasadne zarzuty podatnika dotyczące nie ustalenia stanu  faktycznego, który wywodził słusznie, iż jeżeli przedmiotem opodatkowania miałaby być  sieć techniczna jako całość służąca  wykonywaniu działalności telekomunikacyjnej, to w sprawie należałoby także ustalić istnienie innych jeszcze składników materialnych w postaci urządzeń nadawczych, wzmacniających sygnał i innych rzeczywiście służących tej działalności. Organ pozostając przy ustaleniu wyłącznie kanalizacji kablowej i kabli telekomunikacyjnych, które same  w oczywisty sposób nie wystarczają do wykonania tejże działalności,  w istocie nie dokonał w ogóle ustaleń faktycznych, a konstatacja że kabel z kanalizacją kablową stanowi sieć telekomunikacyjną służącą wykonywaniu działalności telekomunikacyjnej przeczy przecież zasadom doświadczenia życiowego. Podatnik domagał się innymi słowy ustalenia faktów prawotwórczych dla wywiedzionej przez organ finansowy normy prawa materialnego, która zakładała w sposób abstrakcyjny związek przedmiotów materialnych powstały w celu uzyskania możliwości prowadzenia łączności telekomunikacyjnej.   WSA w Krakowie I SA/Kr 460/09 stwierdził następnie:  zarzucana wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji (art.210§ 1 pkt.4. o.p.) która miała polegać na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego, stanowi w istocie zarzut prawa materialnego, przedstawiony jedynie od procesowej strony. Spór dotyczy zatem wyłącznie interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia, co do opodatkowania linii telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości.  Teza ta dobitnie wskazuje, jak trudno w przypadku obiektów budowlanych oddzielić ściśle stan faktyczny od stanu prawnego oraz na czym ma polegać proces subsumpcji. Teza ta również świadczy o przyzwoleniu sądów administracyjnych na praktykę pomijania w toku postępowania dowodowego istotnych faktów mogących wyjaśnić pojęcia prawa budowlanego.      

Opinia biegłego rzeczoznawcy jako samodzielny akt określający pojęcie budowli

W oparciu o zestawienie stanu faktycznego ustalonego poprzez oględziny i dokumentację budowlaną z przepisami prawa budowlanego, znajdującymi zastosowanie w  konkretnym przypadku, biegły z zakresu budownictwa  jest w stanie stwierdzić, czy istnieje obiekt budowlany w rozumieniu tych przepisów i w jakim zakresie za taki może być uznany. W taki sposób biegli dokonują przecież oceny zgodności powstałego w warunkach samowoli budowlanej obiektu z przepisami, w tym techniczno-budowlanymi, lub w przypadku budowy obiektu niezgodnie z warunkami pozwolenia na budowę.  W każdym przypadku biegły w dziedzinie budownictwa stosuje w procesie formułowania wniosków końcowych opinii przepisy prawa budowlanego oraz zasady wiedzy technicznej.

Nie miałoby to żadnego negatywnego znaczenia dla procesu wymiaru podatku, gdyby biegły wydawał opinię wyłącznie mającą na celu ustalenie treści dokumentu urzędowego, np. pozwolenia na budowę. Jego rolą byłoby w istocie ułatwienie organowi poznanie treści decyzji organów administracji budowlanej. Oparcie rozstrzygnięcia miałoby umocowanie w akcie stosowania prawa budowlanego przez uprawniony organ administracji, a nie w drodze stosowania tych przepisów przez podmiot prywatny, jakim jest biegły. Samodzielna opinia biegłego w dziedzinie budownictwa jako jedyny czasem dowód w sprawie ustalenia znaczeń prawa budowlanego,  niestety nie odpowiada standardom  stawianym prawu podatkowemu, a to ze względu na brak gwarancji sądowej kontroli merytorycznego rozstrzygnięcia biegłego i jego subiektywnego rozumienia pojęć prawa budowlanego.  W toku postępowania sądowo administracyjnego opinia taka podlega jedynie ocenie z punktu widzenia przepisów prawa procedury, co w ocenie autora dyskwalifikuje jej użyteczność w postępowaniu podatkowym jako samodzielnego środka dowodowego mającego służyć ustaleniu co jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Doceniając w pełni walor takiego dowodu w sprawie podatkowej, warto jednak zwrócić uwagę na fakt, iż przyjmując dowód z opinii biegłego, do sprawy podatkowej wchodzą  w sposób pośredni, przez ten dokument,  wszystkie przepisy prawa budowlanego, ustawowe i podustawowe,  normy techniczne i zasady wiedzy technicznej, przy czym podmiotem „wprowadzającym” do sprawy podatkowej te przepisy jest właśnie biegły rzeczoznawca.  W tym tkwi pewna niespójność z tezami orzeczeń sądowych negujących stosowanie w sprawie podatkowej przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy Prawo budowlane, jeżeli ich zastosowanie odbywać miałoby się w drodze wykładni przez organ lub samego podatnika. Odrzucenie z kolei możliwości powołania biegłego rzeczoznawcy z dziedziny budownictwa  w sprawie podatkowej musiałoby zostać poprzedzone stwierdzeniem, iż w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne. To z kolei, zważając na wybitnie techniczny charakter przedmiotu opodatkowania, byłoby nie do pogodzenia ze zdrowym rozsądkiem i zasadami doświadczenia życiowego. Potwierdzeniem istnienia wybitnie technicznego języka budownictwa jest treść protokołu z rozprawy przed TK w sprawie P 33/09, gdzie przedstawiciel WSA w Gliwicach słusznie podnosił, iż pojęcia techniczne stają się nieczytelne dla osób bez stosownego przygotowania zawodowego. Wszystkie te elementy skłaniają do wniosku, iż w sprawie opodatkowania budowli dowód z opinii biegłego często okazać się może niezbędny, natomiast rolą stosujących prawo jest zabezpieczenie interesów podatnika w taki sposób, by zachowane zostały podstawowe gwarancje jego ochrony.

Niestety charakter prawny opinii biegłego z zakresu budownictwa nie został poddany głębszej analizie prawnej w orzecznictwie.  W doktrynie prawa  W. Krok dostrzega istotę problemu związanego ze stosowaniem opinii biegłego, podnosząc słusznie iż niedopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu na okoliczność wypełnienia hipotezy określonej normy prawa przez dane zdarzenie występujące w stanie faktycznym sprawy[vi]. Tak dzieje się właśnie w przypadku gdy to biegły dokonuje oceny, czy dany przedmiot materialny stanowi w myśl przepisów prawa budowlanego obiekt budowlany, a organy finansowe na tym dowodzie opierają rozstrzygnięcie przyjmując, iż w sprawie  ustalono istnienie przedmiotu opodatkowania.    W jednym z wyroków  FSK 1764/2008 NSA stwierdził:  Ustalenie bowiem, czy mamy do czynienia w określonej sytuacji z obiektem, który może być uznany za budowlę, wymaga w większości przypadków posiadania szczególnej wiedzy.   Z tezy tej wynikałoby, iż punktem odniesienia się biegłego muszą być przepisy prawa budowlanego, w stosunku do których zaistniałe w rzeczywistości przedmioty mogłyby być uznane za budowlę lub też nie.

Przy tak zakreślonym przedmiocie opinii,  nie może ona ze swej istoty być sporządzona bez odniesienia się do wszystkich przepisów prawa budowlanego, w  tym techniczno-budowlanych rangi podustawowej, bowiem to one decydują w ogóle o cechach czysto fizycznych budowli oraz przede wszystkim, o takich cechach przedmiotu opinii biegłego, które w świetle przepisów prawa budowlanego decydują o istnieniu obiektu budowlanego, takich jak choćby ingerencja w glebę czy  konieczność użycia do jego wykonania materiałów budowlanych w rozumieniu prawa wyrobów budowlanych, do którego należy też Dyrektywa Rady nr 89/106/EWG w sprawie zbliżenia przepisów prawnych i administracyjnych państw członkowskich dotyczących wyrobów budowlanych. Opinię biegłego można by ograniczyć teoretycznie do opisu czysto fizycznego, technicznego danego przedmiotu, wskazując na jego konstrukcję, materiały zużyte do jego wytworzenia, opis instalacji czy sposób wydzielenia z przestrzeni.  Pozostaje jednak pytanie o praktyczny walor takiej czysto technicznej opinii dla sprawy podatkowej.

Z dotychczasowego orzecznictwa sądowo administracyjnego wynika, iż występowały takie sytuacje, w których biegły rzeczoznawca  w istocie ustalał zakres opodatkowania. Tak należy ocenić wnioski płynące z orzeczenia WSA w Gdańsku I SA/Gd 385/03 który stwierdził iż: ze względu na wysoce specjalistyczny charakter tych przedmiotów zasadne było powołanie biegłych w celu stwierdzenia, czy owe przedmioty noszą cechy budowli w świetle definicji zawartych w przepisach prawa budowlanego.   W sprawie tej podatnik jako zarzut przeciwko treści decyzji organów finansowych słusznie podnosił, iż to biegli rzeczoznawcy określili przedmiot opodatkowania, a nie organy podatkowe. Sąd jednakże uznał, iż powołanie biegłych w sprawie było zasadne z uwagi na  wysoce specjalistyczny charakter przedmiotu opodatkowania i problem w ustaleniu, czy nosi on cechy budowli. NSA rozpoznający sprawę ze skargi kasacyjnej na powyższy wyrok potwierdził stanowisko sądu pierwszej instancji stwierdzając jednocześnie: przyjęcie, czy sporny obiekt budowlany jest budowlą czy też nią nie jest, stanowi zagadnienie ustalenia stanu faktycznego a nie wykładni prawa materialnego.  Ten pogląd prawny NSA wymaga jednakże komentarza. Jest to przykładowe orzeczenie z dualistycznego podejścia orzecznictwa sądowo administracyjnego w kwestii opodatkowania budowli. Temu zagadnieniu poświęcono osobne opracowanie z niniejszego cyklu. W innych orzeczeniach całkowicie odmienne podchodzono do zagadnienia, twierdząc, że jest to kwestia wykładni przepisów prawa materialnego a nie stanu faktycznego. Jednym z przykładów tego podejścia jest orzeczenie NSA II FSK 2049/09, dotyczące opodatkowania kabli telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej,  w którym sąd stanął na stanowisku iż: zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych.

Mankamentem poglądu wyrażonego w orzeczeniu NSA II FSK 903/06 jest także powierzchowność i brak precyzji tego poglądu. Sąd nie wyjaśnił w przekonujący sposób co oznacza pojęcie ustalenia stanu faktycznego w sprawie opodatkowania budowli. Poza odmową zastosowania  przepisów ustawy Prawo budowlane w drodze ich wykładni, uznał faktyczne ich stosowanie przez podmiot prywatny, jakim jest biegły rzeczoznawca. Trudno też usprawiedliwiać takie poglądy prawne ze względu na specjalistyczny język prawa budowlanego i uznać za poprawne z punktu widzenia zasad prawa podatkowego takie rozumienie stanu faktycznego sprawy podatkowej, które wymaga zasięgnięcia opinii biegłego ze względu na specjalistyczny charakter przedmiotów stanowiących przedmiot opodatkowania. Podatnik musi mieć możliwość samodzielnego ustalenia tego faktu, a taką daje mu pozwolenie na budowę.     

Formułowanie przedmiotu opinii biegłego rzeczoznawcy

Z kwestią dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy ściśle wiąże się zagadnienie sformułowania przedmiotu jego opinii. Zlecenie wykonania opinii musi posiadać zakreślony przedmiot, który należy sprecyzować, samo zaś powołanie biegłego rzeczoznawcy  przez organ finansowy następuje w formie postanowienia. W praktyce często przedmiot i zakres opinii przybiera formę konkretnych pytań skierowanych do biegłego.  W tym tkwi też źródło problemów związanych z tym sposobem dowodzenia w sprawach opodatkowania budowli. Neutralnym i obiektywnym punktem odniesienia się  biegłego wyrażonym w zleceniu przeprowadzenia opinii jest z pewnością sformułowanie „ czy sporne obiekty noszą cechy budowli w świetle przepisów prawa budowlanego”. Pomijając wątpliwości  wskazane wyżej, tak zakreślony przedmiot opinii z pewnością wolny jest od intencji pytającego i jego subiektywnego nastawienia do wyników końcowych sformułowanych w opinii, nie wprowadzając żadnych innych kryteriów ocennych poza przepisami prawa.

Przykład  opinii biegłego sporządzonej przy tak zakreślonym punkcie odniesienia zamieszczono w orzeczenie WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 116/2011. Przypadek ten jest także ciekawy z tego względu, iż w opinii tej widoczne są elementy stanowiące pozaprawny system, jakim jest wiedza techniczna posiadana przez biegłego, a która to miała wpływ na wynik sprawy podatkowej, jako że stanowiła podstawę dla wniosków końcowych opinii. Przedmiotem sporu z organem finansowym było ustalenie czy budynek hali produkcyjnej z pomieszczeniami socjalno-biurowo-magazynowymi należy uznać do kategorii budynków czy do budowli. W sprawie tej biegły oparł się o treść decyzji administracyjnych wraz załączonym projektem budowlanym  oraz wizji lokalnej i stwierdził iż: sporny obiekt jest zdecydowanie trwale związany z gruntem gdyż konstrukcja nośna jest stabilnie i pewnie przymocowana do fundamentów. Słupy stalowe zostały przykręcone do fundamentów za pośrednictwem śrub kotwiących. Zastosowano typowo powszechnie stosowane rozwiązanie konstrukcyjne w budownictwie szkieletowym. Słupy obiektu (główny element budynku) przymocowane są do masywnych bloków żelbetowych (stóp fundamentowych) umieszczonych w gruncie. Jest to typowe, powszechnie stosowane rozwiązanie techniczne przy konstruowaniu obiektów trwale związanych z gruntem.  Pomieszczenia socjalno-biurowo-magazynowe w jednolitej przestrzeni obiektu w niczym nie zmieniają zwartej bryły architektonicznej przedmiotowego budynku. W dowolnym momencie można we wnętrzu dokonać  łatwo innego podziału w niczym nie naruszając konstrukcji hali i bryły architektonicznej.   Pozostając w granicach prawa budowlanego biegły rzeczoznawca w tym przypadku dokonał wyjaśnienia spornej kwestii stanu faktycznego sprawy, okoliczności istotnej jaką był w tym przypadku  sposób związania z gruntem. Warto podkreślić iż biegły odniósł się do innej istotnej cechy budowli, to jest wydzielenia z przestrzeni.

W oparciu o dowód z opinii biegłego, dysponującego fachową wiedzą techniczną i praktyką zawodową, można ustalać inne istotne kwestie, takie jak przede wszystkim pojęcie całości techniczno- użytkowej. Sposób uzasadnienia biegłego w jaki sposób rozumie on te pojęcia na gruncie wiedzy technicznej pozwala odkryć kontekst budowlany tych terminów. Podnoszony przez WSA w Szczecinie w sprawie I/SA/Sz 158/09 „kontekst budowlany” jako kryterium wyprowadzone przez sąd z przepisów prawa budowlanego, pozwalające na ustalenie czym jest budowla na gruncie prawa budowlanego, ma również swe oparcie w ściśle technicznej wiedzy budowlanej.  Normy abstrakcyjne wyprowadzane przez WSA w Szczecinie, poparte opinią biegłego rzeczoznawcy budowlanego stanowić mogą istotne ograniczenie samowoli interpretacyjnej organów finansowych. Przykładowo związek techniczny rozumiany jest przez pryzmat wymogów konstrukcyjnych danego przedmiotu, pozwalających łączyć poszczególne elementy w całość techniczną. Podobnie konstrukcja obiektów budowlanych  oceniana ze względu na związek użytkowy wyróżnia to, czy  związek ten jest jednostronny czy wzajemny.  Kolejnym istotnym elementem opinii jest ocena  związku opiniowanego przedmiotu  z gruntem.  Ciekawym przykładem rozumienia relacji jaka zachodzi pomiędzy przedmiotem materialnym a gruntem, nie tylko ze względu na trwałe lub nietrwałe z nim połączenie,  są telekomunikacyjne obiekty budowlane.  W zależności od tego, czy linie telekomunikacyjne zajmują samodzielnie grunt lub zajmują przestrzeń na podbudowie ziemnej, podlegają reżimowi prawa budowlanego lub nie. Przykład ten wskazuje, że „budowlane rozumienie” skupia się na cechach czysto fizycznej konstrukcji danego obiektu, mającej spełnić określone prawem wymogi, tzw. wymogi podstawowe bezpieczeństwa z art. 5 pr.bud., a nie kieruje się rodzajem działalności przedsiębiorcy.  Przykładowo linia kablowa położona w ziemi staje się obiektem budowlanym, bo jej substancja fizyczna poprzez bezpośredni kontakt z glebą może negatywnie nań oddziaływać. To uzasadnia objęcie reglamentacją prawa budowlanego, wymuszając tym samym stosowanie takich linii, które stanowią jednocześnie wyrób budowlany w rozumieniu art. 10 pr.bud.. Linia nie posiadająca możliwości oddziaływania na grunt oraz samodzielnie nie zmieniająca sposobu użytkowania gruntu, staje dla prawa budowlanego obojętna.

Mimo podnoszonego przez podatników  argumentu o specyficznym języku pojęć prawa budowlanego, sądownictwo administracyjne zapadłe zwłaszcza w sprawach opodatkowania kabli telekomunikacyjnych nie dociekało czysto „fachowego”, budowlanego rozumienia pojęć telekomunikacyjnego obiektu budowlanego. W wyroku I SA/ Bd 764/2008 sąd  stwierdził, iż ustawodawca nie miał powodu zajmować się kablami zamieszczonymi w kanalizacji kablowej albowiem tak położony kabel nie stwarza niebezpieczeństwa dla użytkowników obiektu, jest więc poza sferą zainteresowania prawa budowlanego. Skoro tak, to nie może stanowić części składowej obiektu budowlanego, który w całości poddany jest „zainteresowaniu” prawa budowlanego. Jednakże sąd ten w dalszej części uzasadnienia stwierdził, iż nie objęcie spornych kabli ułożonych w kanalizacji kablowej regulacjami wykonawczymi do ustawy Prawo budowlane nie ma znaczenia w sprawie,  gdyż przedmiotem opodatkowania jest  obiekt budowlany – sieć telekomunikacyjna. Budowlane, techniczne, fachowe wyjaśnienie budowy tego specyficznego obiektu budowlanego zdaniem sądu było zbędne. Przykład ten wskazuje także na dużą przypadkowość rozstrzygnięć zapadłych w sprawach opodatkowania budowli, bowiem gdyby w sprawach opodatkowania linii telekomunikacyjnych przyjęto założenie, że jest to kwestia stanu faktycznego, to rozstrzygnięcia mogłyby być zupełnie inne.    Przywołanie jako środka dowodowego opinii biegłego rzeczoznawcy z pewnością posłużyłoby lepszemu zrozumieniu technicznego, budowlanego rozumienia pojęć, co do których spór toczył się wyłącznie w wymiarze abstrakcyjnego pojmowania pojęcia sieci technicznej, oderwanego zupełnie od kontekstu, w którym pojęcie to występuje w prawie budowlanym.               

Związek funkcjonalny jako kryterium opinii biegłego rzeczoznawcy

Jak wynika z analizy orzecznictwa sądowo administracyjnego,  sformułowanie zapytania do biegłego zależy często od przyjętych założeń wyjściowych, do których zmierza albo organ finansowy albo sam podatnik.  Nie można nie przyznać racji podatnikowi w sporze przed NSA w sprawie II FSK 1022/08 iż w zakresie, w jakim  biegły miał się wypowiedzieć, zasugerowano pozytywną dla organu podatkowego opinię.  Przedmiotem sporu w sprawie były obiekty budowlane przedsiębiorcy energetycznego, a więc jedne z najtrudniejszych dowodowo spraw, jakie stanowiły przedmiot sporów sądowych związanych z opodatkowaniem budowli.  Obiekty te poddane są regulacjom prawa budowlanego i energetycznego jednocześnie, a nadto dla tych obiektów nie wydano specjalnych regulacji wykonawczych do prawa budowlanego,  co zupełnie  pozbawia przeciętnego interpretatora możliwości choćby ogólnego rozeznania się w problematyce tego typu obiektów, a w szczególności granic norm prawa budowlanego w inwestycji regulowanej normami prawa energetycznego. Dodatkowo problem dowodzenia w tych obiektach komplikuje się ze względu na odrębne specjalizacje rzeczoznawców, to jest konstrukcyjno- budowlane i instalatorskie w energetyce. W tym przypadku powstaje kolejny problem posiadania owej wiedzy fachowej w określonym zakresie przez wybranego przez organ biegłego, na co słusznie wskazywał podatnik w sporze.

We wskazanej wyżej sprawie organy finansowe zleciły wykonanie opinii biegłemu wskazując między innymi na konieczność ustalenia, czy sporne urządzenia składające się na stację elektroenergetyczną stanowią element budowli, przy czym oceny tego miano dokonać poprzez pryzmat oceny funkcji użytkowych poszczególnych elementów budowli. NSA stwierdził: Przedmiotem opinii było ustalenie przez biegłego czy zamontowane na istniejących budowlach napowietrznych urządzeń elektrycznych w rozdzielniach elektroenergetycznych 110kV stanowią całość wraz z budowlą i czy bez ich istnienia budowle rozdzielni mogłyby spełniać swoją funkcję. Pytanie to było sformułowane przez zlecającego w oparciu o wątpliwości interpretacyjne przepisu art. 3 Prawa budowlanego w zakresie o jakim mowa o budowli i w żaden sposób nie sugeruje odpowiedzi na to pytanie. Fakt, że potwierdza ona stanowisko organu podatkowego świadczy, że organ podatkowy dokonał właściwej wykładni w spornej kwestii.

W ocenie autora jak najbardziej tak sformułowane pytanie sugeruje odpowiedź, na co zwracał uwagę podatnik. Bez udziału biegłego rzeczoznawcy i jego wiedzy fachowej oczywiste jest, że odłączenie urządzeń energetycznych zakłóci proces przesyłu energii elektrycznej, przez co całość zamierzenia inwestycyjnego nie będzie mogła spełniać swojej funkcji. Problem leży w odpowiedzi na pytanie, czy zasadne jest ocenianie faktu istnienia budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego poprzez pryzmat całości zamierzenia inwestycyjnego i jego gospodarczego przeznaczenia, czy też wyłącznie przez pryzmat cech prawa budowlanego, które gospodarczym przeznaczeniem całego obiektu interesuje się wyłącznie w zakresie wynikającym z art. 5 ust.1 pkt2 prbud. Przepis ten stanowi, iż obiekt budowlany wraz ze związanymi z nim urządzeniami budowlanymi należy projektować i budować w sposób zapewniający warunki użytkowe zgodne z przeznaczeniem obiektu, w szczególności w zakresie zaopatrzenia w wodę i energię elektryczną, cieplną, paliwa, usuwania ścieków, wody opadowej i odpadów.  Przepis ten wskazuje na znacznie mniejszy zakres spraw poddanych regulacji prawa budowlanego w stosunku do zagadnień, jakie mogą powstawać w stosunku do całego zamierzenia inwestycyjnego. W przypadku sieci energetycznej przedmioty należące do majątku przedsiębiorcy energetycznego, stanowiące budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, muszą posiadać taką formę architektoniczną, stabilność  konstrukcji oraz inne cechy, by zapewnić warunki użytkowe zgodne z przeznaczeniem obiektu. Skoro przeznaczeniem tym ma być przesył energii, to budowla ma umożliwić wykonywanie takiej działalności i na tym jej zakres pojęciowy się kończy.     NSA w orzeczeniu II FSK 1022/08 przyznał jednakże rację organom finansowym w kwestii tego, że w pierwszym rzędzie dokonuje się wykładni przykładowej budowli z art. 3pkt.3 pr.bud., w tym przypadku sieci technicznej,  dopuszczając  przy tym, iż w pojęciu tym mieści się zdolność wszystkich elementów sieci do wykonywania działalności statutowej przedsiębiorcy energetycznego, a następnie pod wysnutą tezę formułuje się zapytanie do biegłego. Składane do akt sprawy opinie biegłego powołanego przez stronę zostały skwitowane następująco: opinia ta nie obejmuje wszystkich elementów spornej budowli, jak na przykład odłączniki czy przekładniki, została oparta na założeniu, że budowla musi być trwale związana z gruntem – to co nie jest bezpośrednio trwale związane z gruntem (elementy zamocowane do fundamentu) nie stanowi części budowli, została w niej pominięta okoliczność, że w świetle art.3.3 prbud budowlą może być sieć jako struktura sama w sobie, oraz że nie zawierała informacji, czy po demontażu spornych elementów budowla będzie nadal spełniała swoją funkcję.  Z opisu tego wyciągnąć można wniosek, że w opinii biegłego rzeczoznawcy złożonej do akt sprawy,  punktem odniesienia dla biegłego były wyłącznie przepisy prawa budowlanego. Wskazuje na to właśnie brak oceny skutków demontażu elementów nie poddanych regulacji prawa budowlanego, gdyż jest to element nieistotny dla prawa budowlanego, pominięcie nie istotnych dla prawa budowlanego rozważań co do elementów majątku przedsiębiorcy, czy wreszcie brak rozważań co do samoistnego pojęcia sieci jako budowli. Ta ostatnia zwłaszcza okoliczność wskazuje, iż konkretną budowlę określają inne, szczegółowe przepisy prawa budowlanego i jego konstrukcja, a nie pojęcie sieci wyrwane z kontekstu, jakie nadaje mu prawo budowlane.  W tym właśnie tkwi zagrożenie sugerowania biegłemu rzeczoznawcy sporządzenia wniosków końcowych. Założenie, iż jakiś przykład z wyliczenia zamieszczonego w art.3pkt.3. pr.bud. stanowi samodzielnie o zakresie tego pojęcia, implikuje także pytania stawiane biegłemu rzeczoznawcy oraz konsekwentnie jego w tym zakresie wnioski końcowe. Przekroczona jednakże zostaje granica punktu odniesienia się biegłego o kwestie obojętne z punktu widzenia prawa budowlanego.     

Całość techniczno-użytkowa budowli jako kryterium opinii biegłego rzeczoznawcy

Zarysowany w wyroku II FSK 1022/08 problem dowodzenia w oparciu o przesłankę funkcjonalnego związku wiąże się ściśle z wykładnią pojęcia całości techniczno-użytkowej, o jakiej mowa w art. 3 pkt.1 lit. b. pr.bud.. .Po demontażu spornych w tej sprawie urządzeń energetycznych od przedmiotu stanowiącego w myśl prawa budowlanego budowlę,  funkcja rozdzielni jako budowli zostaje zachowana, bowiem jej funkcją w rozumieniu prawa budowlanego jest stworzenie samej trwałej możliwości montażu tych urządzeń, ich wymiany, zamiany i innych czynności niezbędnych przedsiębiorcy do wykonywania działalności statutowej i wykorzystywania w niej wszystkich elementów składających się na całe zamierzenie inwestycyjne, którego  tylko część stanowią obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.  Jest to właśnie budowlany charakter „użytkowości” danego obiektu budowlanego i zawsze w każdym przypadku, niezależnie od branży w jakiej dany obiekt jest wykorzystywany, jest tak samo przez prawo budowlane rozumiany.  Konkluzja wydaje się być diametralnie odmienna od tej, jaka przyjęto w tym rozstrzygnięciu. Rozumienie użytkowości  na gruncie prawa podatkowego, jak pokazuje praktyka,  doznaje jednak często wypaczenia w stosunku do rozumienia tego stanu w prawie budowlanym. Dlatego warto zwrócić uwagę na słuszne poglądy w tej kwestii prezentowane w orzeczeniu I SA/Bd 86/2010 wskazujące, iż całość techniczno-użytkowa na gruncie prawa budowlanego wykazuje inny, specyficzny, wyłącznie budowlany charakter tej użytkowości.

Zdecydowanie krytycznie należy ocenić sposób w jaki sądy administracyjne dokonywały wykładni pojęcia całości techniczno-użytkowej. Przede wszystkim krytycznie należy odnieść się do faktu powoływania art. 7 ust. 1pr.bud. jako źródła aktów podwykonawczych i jednocześnie pomijanie jego treści w zw. z art. 5 pr.bud. dla wyjaśnienia tego pojęcia. W wyroku NSA II FSK 1673/09  sąd wyraził pogląd, iż brak definicji telekomunikacyjnego obiektu budowlanego nie wyklucza, że kanalizacja kablowa i kable w niej położone, po połączeniu nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość  techniczno-użytkowa.  Nie sporne przy tym w sprawie było to, że kable mogą i są faktycznie montowane i demontowane z kanalizacji kablowej w dowolnym czasie. Sąd nie dokonał weryfikacji przyjętego przez siebie stanowiska z treścią art. 5 pr.bud., który jednoznacznie wskazuje, iż całość techniczno- użytkowa powstać ma już na etapie projektowania. Przepis ten nakazuje projektować obiekt budowlany zgodnie z (…), co oznacza iż to cała budowla, stanowiąca całość techniczno- użytkową  wraz z instalacjami i urządzeniami, ma zostać zaprojektowana. Późniejsze połączenie z innymi przedmiotami, niezależnie od przeznaczenia, celu czy sposobu tego połączenia, pozostaje poza projektem budowlanym.  Prawo budowlane wymaga zatem osiągnięcia stanu całości techniczno-użytkowej budowli dużo wcześniej, niż obiekt zostanie oddany do eksploatacji, bo już na etapie projektowania. Obiekt budowlany nie może być niekompletny, „ruchomy” co do poszczególnych jego elementów. Pamiętać bowiem należy, że to projekt budowlany jest dokumentem, który świadczyć ma o spełnieniu przez inwestora wymogów, od których ustawodawca uzależnia udzielenie mu zgody na odstępstwo od generalnego zakazu swobody zabudowy nieruchomości gruntowej.  Wynika z tego także wniosek, że kategoria prawna obiektu budowlanego jest kategorią stabilną od momentu uzyskania pozwolenia na budowę, że nie ulega pojęciowemu poszerzeniu na skutek faktycznych czynności przedsiębiorcy w stosunku do obiektu budowlanego polegających na łączeniu obiektu z innymi przedmiotami materialnymi, o ile oczywiście czynności te nie będą stanowiły rozbudowy lub przebudowy obiektu budowlanego, wymagające kolejnego pozwolenia na budowę.

Podobny w charakterze spór o zakres opinii biegłego dotyczył opodatkowania baterii koksowniczych w sprawie prowadzonej przed WSA w Gliwicach I SA/Gl 321/2010. Opinia biegłego rzeczoznawcy zlecona przez organy gminy miała udzielić odpowiedzi na pytanie, czy znajdujące się na terenie zakładu produkcji koksu przedmioty składające się na całość  służącą pewnemu procesowi  technologicznemu są na tyle powiązane ze sobą, że łącznie pozwalają na realizację celu gospodarczego.   Słusznie i w tym przypadku podatnik zarzucał organom, iż opinia biegłego została sporządzona po przyjęciu z góry pewnego założenia i przy zastosowaniu metodologii skoncentrowanej na udowodnieniu z góry założonej tezy. Założeniem organów w tej sprawie było  przyjęcie, iż pojęcie całości techniczno-użytkowej, o jakim mowa w art. 3pkt. 1 lit. b pr.bud. należy rozumieć w taki sposób, iż każdy z elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej cały obiekt został przeznaczony. Założenie takie w widoczny sposób znalazło odbicie w treści zapytania złożonego biegłemu rzeczoznawcy.

Należy mieć na względzie iż dowód z opinii biegłego, jak każdy inny dowód w postępowaniu podatkowym,  jest przeprowadzany na określoną okoliczność. Jeśli tą okolicznością ma być związek wszystkich elementów składających się na całość technologiczną, to oczywistym jest że związek ten występuje oraz że brak pewnych elementów w całości zakłóca proces, jaki jest wykonywany przy użyciu wszystkich elementów całości. Wnioski takie dają się jednak wyprowadzić w oparciu o zasady wiedzy i doświadczenia życiowego przeciętnego interpretatora i nie wymagają wiadomości specjalnych.  Zatem kluczowe znaczenie ma „co” uznaje się istotną okoliczność wymagającą opinii biegłego. Oczywistym jest przy tym też, że okoliczność ustalana w postępowaniu dowodowym zależy od wykładni przepisu prawa materialnego. To wyjaśnia mechanizm stosowany przez organy finansowe przy formułowaniu zlecenia dla biegłego. Mechanizm ten należy ocenić zdecydowanie negatywnie, przede wszystkim  jako nieobiektywny i w istocie stwarzający jedynie pozory przeprowadzenia postępowania podatkowego. Wcale też opinie takie nie pomagają zrozumieć materialnego prawa budowlanego, chociaż to przecież obiekt w rozumieniu jego norm w sprawie podatkowej ma znaczenie. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego stanowi jeden z elementów etapu załatwiania sprawy podatkowej. Zgodność poglądów co do trudności materii budowlanej skłaniać winna do otwartego podejścia organów i sądów do opinii biegłego rzeczoznawcy, jako środka pomocnego w zrozumieniu norm materialnego prawa budowlanego, jego charakteru, zakresu odziaływania i innych istotnych jego cech, których nie da się wywieść z samych przykładów budowli zamieszczonych w art.3pkt.3 pr.bud.

Podobnie z samego brzmienia art. 3pkt. 1 lit. b. pr.bud. nie da się ustalić  pojęcia całości techniczno-użytkowej.  W wyroku II FSK 1023/08 NSA podzielił stanowisko organów finansowych, zdaniem których należy posługiwać się teorią funkcjonalną budowli: Dlatego przyglądając się danemu obiektowi pod kątem oceny, co jest elementem budowli należy zdać pytanie, czemu służy budowla.  W zdaniu tym zawarto pewien niebezpieczny poznawczo skrót myślowy. Mówiąc o budowli organ powinien raczej stwierdzić, iż chodzi o faktycznie istniejący przedmiot materialny składający się z wielu elementów, gdyż budowla może oznaczać potoczne jak i prawne znaczenie.  Zacytowany wyżej pogląd stoi także w sprzeczności z art. 5 pr.bud., który wskazuje, iż budowli nie projektuje się i nie buduje przy uwzględnianiu takiego kryterium, że jest to „służebne” kryterium w stosunku do przeznaczenia całego zamierzenia inwestycyjnego. W sprawie II FSK 1023/08 organ finansowy stwierdza: Sieć energetyczna służy do przesyłania energii elektrycznej, a poszczególne elementy sieci służącej do jej przesyłania takie jak np. rozdzielnia elektromagnetyczna a także jej bezpieczeństwu – spełniają określoną funkcję w ramach  sieci technicznej, ich demontaż jak to ustalił biegły, spowodowałby niemożność funkcjonowania urządzenia.  Pogląd ten podzielił także sąd I instancji stwierdzając: w ocenie sądu fakt, że rozdzielnia elektroenergetyczna należy do budowli przesądza fakt, iż stanowi ona całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Odłączenie natomiast spornych elementów czyniłoby budowlę bezużyteczną. Pogląd ten jednakże nie znajduje oparcia w przepisach prawa budowlanego, w rozumieniu, jakie nadaje ono pojęciu obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Obiekt budowlany rozważany przez kryterium  „bezużyteczności” po odłączeniu elementów nie objętych reglamentacją prawa budowlanego, pozostaje nadal użyteczny w rozumieniu prawa budowlanego. Chodzi bowiem o punkt odniesienia tej oceny. Jeśli weźmie się pod uwagę zdolność do  wykonywania działalności statutowej za pomocą wszystkich niezbędnych elementów, to owszem, można mówić o gospodarczej bezużyteczności całości inwestycji, jednakże jeśli punktem odniesienia jest zdolność do stworzenia warunków jej prowadzenia, a w tym tylko zakresie dotyczącym działalności statutowej przedsiębiorcy zajmuje się prawo budowlane, to odpowiedź jest diametralnie inna.

Podsumowanie

W ocenie autora dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, ze względu na skomplikowaną techniczną materię,  stanowi  bardzo ważny dowód w sprawie podatkowej. Dotychczasowe stosowanie tego dowodu obarczone było jednakże poważnymi wadami, jakimi było często przesunięcie na biegłego roli podmiotu stosującego przepisy prawa materialnego oraz dowodzenie okoliczności, które za prawotwórcze uznane zostają przez organ finansowy w drodze przyjętej w danej sprawie interpretacji pojęcia budowla.  Autor opracowania skłania się do przyjęcia tezy, iż nienaruszające konstytucyjnych wartości, w tym prawa do sądu, jest oparcie sprawy podatkowej o dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy tylko wtedy, gdy przedmiotem jego opinii jest ustalenie domniemań z dokumentów organów budowlanych, natomiast nigdy samodzielnie.  Niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisów, która doprowadza do sytuacji ustalania zakresu opodatkowania przez podmiot prywatny, jakim jest biegły rzeczoznawca.   

[i] Ordynacja Podatkowa Komentarz pod red. Dzwonkowskiego, C.H. beck 2011

[ii] Ordynacja Podatkowa Komentarz. Red. C. Kosikowski, B. Etel, Wolters Kluwers 2011

[iii] tamże

[iv] Kodeks Postępowania Administracyjnego Komentarz. Z. Janowicz. 1995

[v] Niektóre podstawowe zagadnienia postępowania administracyjnego de lege ferenda E. Iserzon, PiP 1958 z. 3

[vi] Budowla w podatku od nieruchomości. W. Krok, Wolters Kluwers 2010