Doradca Podatkowy

Art. 54 k.k.s. -uwagi na kanwie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Strona główna > Publikacje > Art. 54 k.k.s. -uwagi na kanwie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Autor: Aldona Załęska

Spory wokół zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów ze sprzedaży nieruchomości rolnych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. dla wielu podatników zakończyły się koniecznością zapłaty tego podatku. Interpretacja treści tego zwolnienia podatkowego dokonana przez sądy administracyjne wykluczała co do zasady możliwość skorzystania przez zbywcę nieruchomości rolnej ze zwolnienia podatkowego, jeżeli nabywca przeznaczy nieruchomość na inne cele aniżeli rolne. Sprawy te miały często swoją kontynuację w postępowaniach karno skarbowych, gdzie zarzucano podatnikom niezłożenie deklaracji podatkowej PIT-23 o osiągniętym przychodzie ze sprzedaży nieruchomości, to jest o czyn z art.54 k.k.s. Bliższa analiza regulacji prawnej tego zwolnienia podatkowego pozwala jednakże kwestionować zasadność prowadzenia tego typu postępowań.  
 
Powstaje bowiem zasadnicze pytanie, czy podatnicy  byli w stanie odczytać treść normy prawa podatkowego, a następnie postąpić zgodnie z jej treścią. W przypadku zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. można twierdzić, iż nie było obiektywnej możliwości w początkowym okresie obowiązywania tego zwolnienia podatkowego dokonać jego wykładni w taki sposób, by jej wyniki były zgodne z utrwaloną po latach linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Do powstania odpowiedzialności karnej skarbowej konieczne jest, aby sprawca był w stanie prawidłowo zinterpretować przepisy prawa podatkowego mogące mieć zastosowanie w jego sprawie. Normy sankcjonowane art. 54 §1 k.k.s. odsyłają do całego systemu prawa podatkowego, w obrębie którego potencjalny sprawca ma dokonać wyboru poszczególnych jednostek redakcyjnych z ustaw podatkowych, a następnie dokonać ich wykładni. Z punktu widzenia odpowiedzialności karnej, w tym w szczególności ze względu na zasadę określoności przepisów karnych, przepis prawa podatkowego musi być precyzyjny i klarowny w swej treści, tak aby wiadomym było jak należy postępować w danej sytuacji. W innym przypadku, gdy przepis stwarza trudności interpretacyjne oraz  wymaga - przez tę właściwość swej budowy - posiadania szczególnej wiedzy z zakresu dekodowania norm prawnych z jednostek redakcyjnych tekstu ustawy, przepis taki nie może być uznany za przepis prawa tworzący normy sankcjonowane w rozumieniu prawa karnego skarbowego.
 
W przypadku zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. taka sytuacja miała miejsce, co ilustruje ilość sporów sądowych prowadzonych w tego typu sprawach. Przepisy prawa podatkowego kształtujące obowiązek podatkowy, wyrażone w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.,  nie mogą stanowić wzorca powinnego zachowania w rozumieniu przepisów o charakterze karnym. Ze względu na swą nieprecyzyjność i trudność w odczytywaniu treści norm z nich wywodzonych, nie mogą określać znamion czynu zabronionego stypizowanego w art. 54 §1 k.k.s.. Treść przepisów prawa podatkowego poprzez swą niejednoznaczność  stwarzała podatnikom różne możliwości interpretacyjne, w tym także prowadzące do wniosku, iż przychód ze sprzedaży  nieruchomości gruntowej korzystał ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Argumentację w tym zakresie podatnicy wskazywali w skargach kierowanych do sądów administracyjnych. Nie można zatem stawiać zarzutu, iż norma sankcjonowana jednoznacznie nakazywała zapłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 
 
Analizując uzasadnienia wyroków sądów administracyjnych zapadłych w sprawach dotyczących omawianego zwolnienia podatkowego sporne było to, jak należy rozumieć treść art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.t.u. po średniku: „przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.”  
 
Sądy administracyjne przyjmowały w swych orzeczeniach, iż zwolnienie nie przysługuje, w przypadku gdy nabywca gruntów był przedsiębiorcą zajmującym się działalnością budowlaną, a zatem wyeksponowały status nabywcy, mimo że przepis podatkowy tego typu okoliczności nie wskazuje. NSA w wyroku z dnia 28 maja 2013 r.,sygn. II FSK 2086/11, wyraził pogląd, iż  o zwolnieniu z podatku decydować mają elementy faktyczne, łączące się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia gruntów. NSA w tymże wyroku podkreślił, iż ustawa nie określa ani nie definiuje charakteru tego związku ze sprzedażą, co pozwalało zdaniem NSA na przyjęcie poglądu, iż zwrot „które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny”, należy rozumieć jako utratę tego charakteru na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę.
 
Podatnicy wskazywali na inne możliwości odczytania treści art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., w szczególności wskazując na okoliczności związane z dalszym wykorzystywaniem gruntu na cele rolnicze w okresie następującym po jego zbyciu czy też brak administracyjno-prawnych możliwości dla nabywcy zmiany przeznaczenia gruntów na cele budowlane. Powyższe wskazuje ponad wszelką wątpliwość, iż przepis art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. daje możliwości szerokiej interpretacji, a zatem nie może stanowić jednoznacznego w swej treści nakazu/zakazu powinnego działania w rozumieniu ustawy karnej. Niezależnie od wskazanych wyżej sposobów interpretacji spornego przepisu prawa podatkowego, można przedstawić jeszcze inny sposób jego interpretacji na poparcie poglądów podatników o przysługującym im prawie do zwolnienia.
 
Podnieść też należy, iż interpretacja dokonana przez sądy administracyjne charakteryzuje się cechą odstępowania od słów ustawy. Wykładnia sądowoadministracyjna w poszukiwaniu treści norm prawnych skierowała się ku wykładni pozajęzykowej, ustalając treść normy prawa podatkowego w oparciu o słowa, które nie zostały wyrażone w tekście poddawanym interpretacji. Art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie mówi przecież nic o statusie nabywcy ani o przeznaczeniu gruntów przez nabywcę, a te elementy zostały wyinterpretowane do normy prawnej z tekstu przepisu prawa. 
 
O ile kwestia ta pozostaje zagadnieniem prawotwórczej roli sądów w systemie polskiego prawa, to  dla oceny karnoprawnej podnieść należy, iż zwykły podatnik zobowiązany i jednocześnie uprawniony jest do odczytywania treści przepisów prawa w oparciu o jego brzmienie językowe oraz zasady semantyki i syntaktyki języka polskiego. Te prowadzą do odmiennych wniosków z wykładni, aniżeli wskazywane w orzecznictwie sądów administracyjnych.  
Ze zwykłego oglądu wynika, iż treść spornego zwolnienia podatkowego została zbudowana w sposób bardzo złożony. W samej treści art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. posłużono się średnikiem jako znakiem interpunkcyjnym, przed średnikiem użyto zwrotu „gospodarstwo rolne”, zwrot ten zdefiniowano w art. 2 ust.4 u.p.d.o.f. poprzez ogólne odesłanie do przepisów ustawy o podatku rolnym bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tej odrębnej ustawy. Biorąc pod uwagę jako punkt odniesienia art. 54  k.k.s. podnieść należy, iż nie można uznać za spełniający wymóg określoności przepis karny odsyłający blankietowo do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która z kolei przy redakcji zwolnienia podatkowego w rozdziale 3 zatytułowanym ”zwolnienia przedmiotowe”, odsyła kaskadowo do innych przepisów. 
 
Taka redakcja przepisów jest wprost sprzeczna z treścią § 157 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 w sprawie Zasad techniki prawodawczej, stanowiącym, iż nie odsyła się do przepisów, które już zawierają odesłanie. 
W komentarzu do zasad techniki prawodawczej autorstwa Sławomiry Wronkowskiej i Macieja Zielińskiego (Warszawa 2004, str.302) wskazuje się, iż wadą odesłań, zwłaszcza kaskadowych, jest mniejsza komunikatywność tekstu prawa, a wada ta staje się szczególnie uciążliwa gdy odesłania są liczne, a ponadto gdy odsyłają one do innych ustaw. Dlatego ZTP zakazują stosowania tego typu odesłań, gdyż zagraża to komunikatywności tekstu w dużym stopniu i jego zrozumienia u adresatów tych przepisów. Dowodem obiektywnym na zatarcie komunikatywności tekstu prawa jest wyrok NSA sygn. II FSK 977/10, w którym to Sąd rozstrzygał na kanwie sporu innego podatnika o treść art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. kwestię tego, czy pojęcie gospodarstwa rolnego wyznacza definicja zawarta w ustawie o podatku rolnym czy też można/należy stosować przepisy art. 553 k.c. Wyrok ten stanowi ewidentny przykład tego, że naruszanie zasad wyrażonych w ZTP przez ustawodawcę odbijały się negatywnie na percepcję przekazu treści praw i obowiązków podatników, wynikających z art. 21 ust. 1 pkt.28 u.p.d.o.f.    
 
Przekładając powyższe na grunt prawa karnego, uznać należy brak normy sankcjonowanej art. 54  k.k.s.  ze względu na niedochowanie wymogów precyzyjnego wyznaczania treści powinnego zachowania. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 września 1991 r., sygn. S 6/91, prawo karne ma wyznaczyć wyraźne granice między tym, co jest dozwolone, a tym, co jest zabronione. Spór na argumenty co do znaczenia treści przepisu podatkowego prowadzony przez podatników z organami podatkowymi dowodzi, iż owe granice nie zostały wyraźnie wyznaczone. 
W tego typu sprawach zastosowanie winny znaleźć także poglądy wyrażone w innym jeszcze wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 26 listopada 2003 r., sygn.. SK 22/02 ze względu na rozstrzyganie kwestii dopuszczalności stosowania w prawie karnym przepisów blankietowych. Trybunał wyraźnie wskazał, iż samo redagowanie przepisu prawa karnego w oparciu o odesłania blankietowe jest dopuszczalne, to jednak jakiekolwiek wskazanie ogólnikowe, umożliwiające daleko idącą swobodę interpretacji co do zakresu znamion czynu zabronionego czy pewnego typu kategorii zachowań, nie może być traktowane jako spełniające wymóg określoności na gruncie art. 42 ust.1 Konstytucji RP. Podnieść należy, iż sama możliwość zredagowania zarzutów materialnoprawnych do treści decyzji podatkowej stanowi o konieczności uznania przepisu blankietowego jako niedookreślonego w rozumieniu art. 42 ust.1 Konstytucji RP.
 
Kontynuując wywód o możliwości interpretacji przepisu art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.. jeszcze innej, aniżeli wskazywana przez sądy administracyjne, uwzględniając zasady semantyki i syntaktyki języka polskiego, jak również kaskadowe odesłania z ustawy, wskazany przepis poprzez podstawienie definicji legalnej gospodarstwa rolnego z ustawy o podatku rolnym, przybiera następującą treść:  „wolne od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży całości lub części nieruchomości stanowiących obszar użytków rolnych o łącznej powierzchni 1 ha lub 1ha przeliczeniowego, stanowiących własność lub będących w posiadaniu jednej osoby (fizycznej, prawnej, jednostki organizacyjnej); zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny”.               
 
Do tak przekształconej formy spornego przepisu należy, zgodnie z zasadami syntaktyki języka polskiego uwzględnić znaczenie średnika dla wyznaczenia relacji pomiędzy wyrażeniami zamieszczonymi w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. przed i po średniku. W języku polskim, średnik stosuje się w rozbudowanej wypowiedzi złożonej (www. sjp.pwn.pl). Średnik nie stanowi „zakończenia myśli”, stąd przy dłuższych wypowiedziach kontynuuje się pisanie po średniku małą literą. W zdaniu złożonym średnik stanowi pomoc w odczytaniu intencji autora, rozdziela zdania o tym samym znaczeniu myślowym lub pojęciowym, pozwala na utworzenie oddzielnych zdań bez przerywania ciągu jednej myśli autora (www. 123tłumacz.pl). 
 
Odczytując treść art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. po średniku, zgodnie z zasadami budowy języka polskiego, przyjmować należy jego treść z uwzględnieniem kontynuacji myśli z jego części przed średnikiem. Nie trudno zauważyć, jeśli tylko zauważy się konieczność odczytania znaczenia także i samego znaku interpunkcyjnego dla nadania treści wyrażeniom zamieszczonym przed i po nim,  że „utrata charakteru rolnego w związku z tą sprzedażą” musi zostać odniesiona do powierzchni użytków rolnych większych niż 1 hektar lub mogących w danej gminie stanowić 1hektar przeliczeniowy u jednego posiadacza lub właściciela po dokonaniu sprzedaży, gdyż wtedy dopiero cała myśl ustawodawcy zostaje spięta jedną klamrą myślową i pojęciową. Istotne jest, iż w ten sposób wykładnia ograniczona jest do tekstu słów ustawy, nie wprowadza nowych, niezamieszczonych w ustawie terminów, jak przeznaczenie gruntów czy status nabywcy.
 
Zasadne jest zatem, stosując się do zasad języka polskiego, przyjęcie norm kształtujących zwolnienie podatkowe z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. o takiej treści: „zwolnione są przychody ze sprzedaży całego lub części gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, jeżeli po tej sprzedaży zachowane zostaną areały powierzchniowe użytków rolnych pozostających w posiadaniu lub własności jednej osoby (fizycznej, prawnej, jednostki organizacyjnej) pozwalające na zaliczenie ich do gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym”. 
Podstawiając treść definicji legalnej gospodarstwa rolnego z ustawy o podatku rolnym oraz znaczenie średnika w dekodowaniu sensu wypowiedzi złożonych w języku polskim, uprawnione staje się przyjmowanie, iż grunty stanowiące przedmiot sprzedaży mają być przed jaki po tej sprzedaży gospodarstwem rolnym w znaczeniu ustawy o podatku rolnym. Definicja ta odnosi się do określonej wielkości powierzchni, kategorii użytku rolnego oraz posiadania lub własności jednej osoby. Przedsiębiorca o dowolnym profilu działalności może być posiadaczem lub właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Z pojęcia gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym wyklucza dopiero faktyczne, a nie potencjalne,  wykorzystanie gruntów na działalność inną niż rolnicza. 
 
„Utrata charakteru rolnego” o jakim mowa w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. oznaczać winna zatem utratę, na skutek zawartej umowy sprzedaży, zdolności zbytych użytków rolnych do bycia gospodarstwem rolnym w znaczeniu ustawy o podatku rolnym. Z wykładni zaproponowanej w niniejszym wniosku, głęboko umocowanej w zasadach wykładni tekstu przepisów prawa, wynika, iż wyrażenie po średniku odnosić winno się do kwestii prawnej,  jaką jest zdolność gruntów, po sprzedaży, do dalszego spełnienia przesłanek zawartych w definicji legalnej gospodarstwa rolnego, a nie kwestii faktycznych, jakimi są status nabywcy czy przeznaczenie gruntów po sprzedaży, czy też formalnoprawna zdolność produkcyjna gruntów jako użytków rolnych. Ze względu na kwestie odpowiedzialności karnej nie sposób nie wskazać na odejście przez sądy administracyjne od fundamentalnych wręcz zasad wykładni prawa podatkowego. 
 
Sądy administracyjne w sprawach zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., uzasadniając swoje wybory interpretacyjne brakiem ustawowej definicji związku aktu sprzedaży z utratą charakteru rolnego, skierowały się w stronę wykładni nadającej samodzielny sens wyrażeniu zawartemu w spornym przepisie po średniku. Można powiedzieć, iż złamały tym samym reguły wykładni opartej o zasady języka polskiego, nie uwzględniając sensu tego znaku interpunkcyjnego dla dekodowania znaczenia całej wypowiedzi.  Z perspektywy jednakże prawa karnego oraz możliwości poznania norm powinnego zachowania, nie da się wykluczyć tego, że możliwe było wyinterpretowanie innego znaczenia przepisu art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., to jest przyjęcie, iż zwolnienie ze zryczałtowanego podatku dochodowego przysługiwało. Stosowana metoda wykładni, nie może wpływać na prawnokarną treść normy sankcjonowanej w znaczeniu, jakie nadaje jej art. 42 ust.1 Konstytucji RP. Jeżeli różne metody wykładni prowadzą do różnych rozstrzygnięć, to wątpliwości te należy rozstrzygnąć  na korzyść podejrzanego.
 
Sądy administracyjne dopatrzyły się konieczności ograniczania zakresu zwolnień ze względu na zasady równości i powszechności opodatkowania. Podobnie jak co do wykładni treści art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. zaprezentowanej wyżej, także i w kwestii wskazania ratio legis tegoż zwolnienia  wskazać można jeszcze jedno uzasadnienie na korzyść stanowiska prezentowanego przez podatników, oparte o wykładnię systemową zewnętrzną podatków typu dochodowego i przychodowego.
 
Uwzględniając strukturę systemu polskiego prawa podatkowego zauważyć należy, iż produkcja roślin i zwierząt oraz uzyskiwanie z niej zarobku zostało opodatkowane odrębnie w dwóch rodzajach podatków, tj. podatku typu dochodowego (podatek dochodowy od osób prawnych i fizycznych) oraz typu przychodowego, jakim jest podatek rolny. Opodatkowane podatkiem rolnym są przychody uzyskiwane z gospodarstwa rolnego, które jest pojęciem prawnym. Przychodowy i statystyczny charakter podatku rolnego wyklucza co do zasady uwzględnianie kosztów nabycia środka produkcji jakim jest gospodarstwo rolne w ustalaniu wysokości obciążenia z tytułu podatku rolnego. Zasadne jest zatem z punktu widzenia struktury sytemu prawa podatkowego zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych obrotu gospodarstwami rolnymi, gdyż w innym przypadku zakłócone zostałaby elementy konstrukcyjne obu typów podatków. Z kolei wyłączanie z gospodarstwa rolnego areałów poniżej ustawowego progu znajduje uzasadnienie w objęciu opodatkowaniem przychodów/dochodów z jego zbycia, gdyż grunt taki, tracąc charakter środka produkcji w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, nabiera charakteru składnika majątku opodatkowanego podatkiem o charakterze majątkowym od posiadania majątku, tj. podatku od nieruchomości oraz staje się składnikiem majątku, którego dalszy obrót podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. A zatem z tak rozumianego odczytania ratio legis art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. można było przyjąć, iż obrót gospodarstwem rolnym nie podlega opodatkowaniu, skoro zarówno przed jaki po sprzedaży poddany jest niezmiennie reżimowi prawnemu podatku rolnego. Z tak rozumianego ratio legis wyrażenia „zmiana charakteru rolnego” oznacza zmianę sposobu opodatkowania zarobków uzyskiwanych z tego specyficznego środka produkcji, z podatku rolnego od potencjalnych możliwości produkcyjnych  gruntów, na podatek dochodowy ze źródła sprzedaży nieruchomości oraz podatku od nieruchomości od posiadania majątku. 
 
Wskazane wyżej wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego jako klarownego w swej treści wzorca powinnego zachowania pozwalają przyjąć, iż zachodzi przypadek określony w art. 10 §1 k.k.s. dekompletujący stronę  podmiotową czynu z art. 54 §1 k.k.s. Nie można stawiać zarzutu umyślnego popełnienia czynu zabronionego w sytuacji, gdy sprawca pozostawał w błędzie co do okoliczności stanowiących jego znamię. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego  sytuacje opisane w art. 10 §1 k.k.s. zachodzą zawsze wtedy, gdy przepisy prawa podatkowego nie precyzują w sposób klarowny obowiązków podatkowych. Taka sytuacja miała miejsce w analizowanych przypadkach. Wyraźne wskazywanie przez sądy administracyjne, iż „ustawa podatkowa nie definiuje ani nie określa związku sprzedaży z utratą charakteru rolnego gruntu”  przesądzać winno o braku umyślności działania. Skoro ustawa pozostawia szeroki luz interpretacyjny w zakresie odczytania znaczenia tegoż związku, nie można twierdzić następnie iż normy powinnego zachowania były sprawcy znane. Zauważyć należy, iż podatek jako instytucja prawna powstaje z mocy prawa, w sytuacjach wskazanych w ustawie. Z założenia zatem ustalanie znaczenia przepisu w drodze wykładni sądów administracyjnych, stosujących różne, profesjonalne techniki wykładni oraz dokonujących de facto prawotwórczej korekty tekstu ustawy, nie może wpływać na ustalanie zakresu norm sankcjonowanych w rozumieniu prawa karnego. 
 
Błędne jakościowo przepisy prawa podatkowego, nie dające po ich odczytaniu jasności co do treści praw i obowiązków ich adresatów, nie mogą stanowić norm sankcjonowanych w rozumieniu prawa karnego. Można postawić tezę, iż wszędzie tam, gdzie tekst przepisu prawa podatkowego wymaga stosowania wykładni, rozumianej jako dział nauki prawoznawstwa, tam na mocy art. 10 §1 k.k.s. dochodzi do faktycznej depenalizacji zachowań podatników, a to ze względu na ustawowe znamiona umyślności podstawowych typów przestępstw skarbowych. Jako uzasadnienie powyższej tezy wskazać przykładowo należy, iż metody wykładni zaprezentowane w pracy autorstwa Lecha Morawskiego liczą 294 strony tekstu (Zasady wykładni prawa,  Toruń 2010), a zawarte w pracy zbiorowej autorstwa Leszka leszczyńskiego, Bartosza Wojciechowskiego i Marka Zirk- Sadowskiego liczą sobie 485 stron tekstu (System Prawa Administracyjnego, Tom 4 Wykładnia w prawie administracyjnym).  Nie do pogodzenia z treścią art. 42 ust.1 Konstytucji RP byłoby uznawanie, iż potencjalny sprawca karno-skarbowego czynu zabronionego miałby posiąść skomplikowaną wiedzę teoretyczną z zakresu nauk prawnych dla odczytania normy powinnego zachowania.
 
Podnieść należy, iż powszechnie znanym faktem jest to, iż stosując różne metody wykładni
można dojść do różnych wniosków końcowych. Taki przykład ma miejsce w przypadku zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdzie w zależności od przyjętej metody wykładni jej rezultaty prowadzą do przyjęcia równoważnych poglądów, iż zwolnienie przysługiwało oraz że zwolnienie nie przysługiwało. Jak również powszechnie wiadomo, polskie prawo nie reguluje procesu dekodowania norm z treści jednostek redakcyjnych tekstu ustawy, nie wprowadza też instytucji pierwszeństwa danej metody nad inną. To doktryna, praktyka oraz orzecznictwo opisują te procesy. Przyjąć zatem należy, iż metoda wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. zastosowana przez podatników jest tak samo uprawniona, jak ta zastosowana przez organy skarbowe i podatkowe oraz sądy administracyjne.  Co więcej, dla oceny prawnokarnej w niniejszej sprawie istotne jest, iż wskazana powyżej metoda interpretacji oparta została o podstawowe dla prawa podatkowego i karnego założenie (wynikające z teorii prawa i orzecznictwa sądów) prymatu wykładni językowej, opartej o budowę języka polskiego jako środka przekazu treści ustawy. Jest zatem bardziej uprawniona, aniżeli ta zaprezentowana przez sądy administracyjne, które, jak wskazywano wyżej,  nie uwzględniły znaczenia średnika w procesie interpretacji, przez co wbrew regułom syntaktyki nadawały znaczenie wyrażeniom zamieszczonym po średniku bez ich treściowego powiązania z wyrażeniami przed średnikiem, nie dokonały oceny zwolnienia podatkowego w kontekście struktury systemu prawa podatkowego i wzajemnych powiazań różnych typów podatków oraz które wyszły poza słowa zamieszczone w ustawie podatkowej.