Doradca Podatkowy

Kilka uwag na temat idealnego zbiegu czynów z art. 8 k.k.s.

Strona główna > Publikacje > Kilka uwag na temat idealnego zbiegu czynów z art. 8 k.k.s.

Autor: Aldona Załęska

Uznanie przestępstwa skarbowego jednocześnie za przestępstwo pospolite oraz karanie sprawcy na podstawie dwóch różnych reżimów prawnych za ten sam czyn stało się w ostatnim czasie tematem często pojawiającym się zarówno w literaturze fachowej jak i prasie codziennej. Zainteresowanie tematyką idealnego zbiegu czynów karalnych, mającego swą podstawę prawną w treści art. 8 § 1 k.k.s., wywołane zostało skalą ujawnianej przez organy ścigania zorganizowanej przestępczości podatkowej z zakresu podatku VAT i akcyzy. Renesans tej instytucji prawnej ma wspomagać organy ścigania w zwalczaniu tego rodzaju przestępczości, do czego głównie przyczynić miałyby się dłuższe okresy przedawnienia dla przestępstw powszechnych oraz wyższe zagrożenie karne. 
 
Nie negując słuszności stosowania w praktyce art. 8 §1 k.k.s., nie można jednakże wszystkich uchybień przeciw przepisom prawa podatkowego a priori uznawać za przestępstwa pospolite. Konieczność głębszych refleksji nad instytucjami prawa podatkowego recypowanymi do systemu prawa o charakterze karnym wynika przede wszystkim ze skutków, jakie niesie  odrzucenie możliwości redukcji ocen prawnych zachowania sprawcy jedynie do czynu stypizowanego w k.k.s.. 
 
Do czasu powzięcia przez SN Uchwały 7 sędziów SN z dnia 24 stycznia 2013 r., I KZP 19/12, w orzecznictwie i doktrynie prawa karnego kwestionowano zasadność łagodniejszego ukarania sprawcy na podstawie tylko przepisów k.k.s., natomiast po tej dacie otwiera się problem w ogóle zasadności utrzymywania w systemie całego prawa regulacji z założenia o charakterze „łagodniejszym”   , czasami wręcz wskazuje się na potrzebę przeniesienia regulacji karno skarbowych do kodeksu karnego. 
 
Ekstremalnym przypadkiem czysto karnego spojrzenia na delikty podatkowe staje się przykładowo dopuszczenie możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności karnej z art. 299 §1 k.k. podatnika popełniającego czyn z art. 56§1 k.k.s.. Powstaje bowiem pytanie, czy posiadanie w majątku podatnika kwoty nieodprowadzonego podatku wypełnia znamiona przestępstwa prania pieniędzy.  Ze względu na brak ustawowo uregulowanej instytucji czynów współukaranych, posiadanie w majątku takiego podatnika kwoty niewpłaconego do urzędu skarbowego podatku czyni go potencjalnym sprawcą ciężkiego gatunkowo przestępstwa pospolitego.  Ostatni przykład stanowi też ilustrację dla problemu prawnego, czy idealny zbieg czynów zabronionych, o którym mowa w art. 8 §1 k.k.s. powinien być zbiegiem rzeczywistym, tak jak podnosił organ prokuratury w sprawie o sygnaturze akt I KZP 19/12, twierdząc przy tym, iż winien on znaleźć zastosowanie tylko w razie krzyżowania się ocen prawnych wskazujących na popełnienie poszczególnych czynów. 
 
Stąd też podejmowanie przez sądy karne rozważań w zakresie regulacji prawa podatkowego i zawartych w nim norm sankcjonowanych staje się konieczne dla wyznaczenia granicy, do której naruszenie obowiązków podatkowych penalizowane powinno być jedynie w k.k.s.     
Sąd Najwyższy w Uchwale 7 sędziów SN z dnia 24 stycznia 2013 r., I KZP 19/12  wyraził poglądy prawne co do znaczenia reguł wyłączania wielości ocen na styku prawa karnego i karnego skarbowego. SN przyjął, iż reguły te nie mają zastosowania do obu kwalifikacji prawnych jako całości, a w konsekwencji wykluczone jest, aby przepis Kodeksu karnego skarbowego mógł wyprzeć na zasadzie specjalności lub konsumpcji przepis Kodeksu karnego albo odwrotnie. W tym zakresie Uchwała SN całkowicie zasługuje na aprobatę. Pewien niedosyt jednakże wywołuje pozostawienie poza zakresem głównych rozważań SN zagadnień dotyczących pojęcia obowiązku podatkowego i wpływu tej konstrukcji prawa podatkowego na treść przepisów karnych i karnych skarbowych. Wydaje się, iż podjęcie rozważań w powyższym zakresie byłoby niezwykle wskazane, zważywszy że Uchwała SN dotyczy zagadnień nienormowanych w ustawie, całkowicie zmienia dotychczasową praktykę, jak również nie podziela poglądów prezentowanych w przeważającej części doktryny prawa karnego. 
 
W kwestii związanej ze stosowaniem reguł wyłączania wielości ocen w kontekście regulacji art. 8 §1 k.k.s. podzielić należy poglądy Sądu, iż reguły te służą rozwiązywaniu problemów zbiegu przepisów ustawy w obrębie poszczególnych regulacji prawa karnego i karnego skarbowego, w każdym z nich z osobna. Można chyba postawić tezę, iż tym samym orzecznictwo SN rozstrzyga także kwestię wzajemnych relacji ustaw karnych rozumianych jako jeden system, z ustawą karną skarbową, uznając ich całkowitą odrębność. W literaturze prawa karnego poglądy w tej materii nie były jednolite, a Uchwała SN oraz orzecznictwo sądów karnych po jej wydaniu, wydaje się opowiadać za poglądami uznającymi, iż przestępstwo i przestępstwo skarbowe to dwie różne rzeczy  . 
 
Powyższą tezę o zupełnej odrębności zbiorów norm zawartych w kodeksie karnym skarbowym oraz kodeksie karnym, obejmującym na mocy art. 116 k.k. także inne ustawy, wydaje się wysławiać wprost art. 8 §1 k.k.s. Słusznie SN dokonał jego językowej analizy, jak każdego innego przepisu zawartego w tekście aktu prawnego oraz uznał, iż termin „stosuje się” oznaczać musi zastosowanie obu regulacji w nim wskazanych, pod warunkiem że czyn sprawcy spełnia również znamiona przestępstwa pospolitego. Art. 8 §1 k.k.s. został zbudowany warunkowo, „jeżeli…, to…”, co wskazuje, iż ustawodawca wypowiedział się także co do kolejności podejmowanych czynności interpretacyjnych oraz zbiorów norm, w obrębie których należy je prowadzić, a następnie rozstrzyga skutki prawne dla sytuacji, gdy ten sam czyn spełnia znamiona obu rodzajów przestępstw. 
 
Art. 8 §1 k.k.s. posiada tym samym charakter ustawowej reguły interpretacyjnej, wskazującej sposób działania interpretatora tekstu prawa. W doktrynie prawa karnego w zdecydowanej większości kwestionuje się treść uchwały SN podnosząc, iż reguły wyłączania wielości ocen odgrywają rolę na etapie wcześniejszym niż wykorzystanie regulacji z art. 8 §1 k.k.s. czy art. 11 §2 k.k., że funkcjonują na etapie przekładu przepisów prawa na normy prawne i służą ocenie konieczności uwzględnienia w kwalifikacji prawnej faktu jednoczynowego wypełnienia znamion określonych w tych przepisach.    W konsekwencji takiego założenia, art. 8 §1 k.k.s. winien według przedstawicieli tego typu poglądów, znajdować zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy brak jest możliwości wyeliminowania zbiegu poprzez wykorzystanie reguł interpretacyjnych.
 
Wydaje się, iż założeniom powyższym, prezentowanym przez oponentów uchwały SN, przeczy jednoznaczna literalna treść art. 8 §1 k.k.s. Powstaje bowiem pytanie, czy właściwym jest prowadzenie interpretacji w obrębie połączonych zbiorów norm prawa karnego i prawa karnego skarbowego i do tak połączonego zbioru stosować reguły wyłączania wielości ocen. Jeżeli przyjmuje się takie założenie, to celem interpretacji staje się przede wszystkim redukcja ocen prawnych danego zachowania sprawcy w kierunku wyboru albo przestępstwa pospolitego albo przestępstwa karnego skarbowego. Zakłada się tym samym, iż oba pojęcia prawne są jednorodne, a w sposób dorozumiany i niejako naturalny, przestępstwo karne skarbowe jawi się jako jakiś podtyp przestępstwa pospolitego.
 
Art. 8 §1 k.k.s. wydaje się jednakże stanowić zasadę interpretacyjną, wedle której założenie takie jest niedopuszczalne. Założenie takie budzić winno także wątpliwości choćby z analizy definicji legalnych przestępstwa i przestępstwa karnego skarbowego, zawartych odpowiednio w art. 1 §1 k.k. w zw. z art. 116 k.k. oraz art. 1 §1 k.k.s. w zw. z art. 53 §1 k.k.s. Przestępstwo skarbowe stanowi złożoną nazwą własną, którego treść opisano wyłącznie w kodeksie karnym skarbowym. Przyjmowanie, iż słowo „skarbowe” jedynie charakteryzuje dodatkowo przestępstwo pospolite, stoi w sprzeczności z art. 116 k.k., wyraźnie wyłączającym z tego pojęcia zachowania opisane w ustawie, która o tym wyraźnie stanowi.
 
Treść art. 8 §1 k.k.s. zdaje się uwzględniać fakt, iż w systemie prawa funkcjonują dwie niezależne kategorie prawne przestępstwa i przestępstwa skarbowego oraz wskazuje, co należy czynić, gdy ten sam czyn wypełnia znamiona obu tych kategorii. Czyni je pojęciami „niemieszalnymi” w procesie ustalania kwalifikacji prawnej tego samego czynu sprawcy. Przy takim ustawowym założeniu, odpada konieczność badania tego, czy nie zachodzi konkurencja norm sankcjonujących, w których zakresy zastosowania pozostają w logicznej relacji krzyżowania lub podporządkowania. Relacje te stają się ważne w obrębie poszczególnych systemów, tam bowiem aktualizuje się potrzeba sprowadzenia czynu do jednego przestępstwa i do jednego przestępstwa skarbowego. 
 
W literaturze prawa karnego jako słabość konstrukcji idealnego zbiegu przestępstw wskazuje się konieczność sztucznego rozdzielania pewnej integralnej całości, jaką jest kwantum społecznej szkodliwości ocenianego czynu, na kilka części.   Zamiast jednej kompleksowej oceny społecznego niebezpieczeństwa czynu, powstaje kilka cząstkowych ocen co do jego poszczególnych aspektów, niemniej jednak całościowa ocena jest możliwa.  Niektórzy autorzy uznają, iż nie ma potrzeby stosowania art. 8 §1 k.k.s. w przypadku, gdy znamiona przestępstwa oddają całą zawartość bezprawia.   W doktrynie prawa jako funkcję reguł wyłączania wielości ocen wskazuje się na eliminowanie przepisu w sytuacji, gdy stosowanie obu byłoby dysfunkcjonalne. Należałoby zatem postawić pytanie, czy ustawodawca poprzez art. 8 §1 k.k.s. nie wypowiada się także co do tego zagadnienia, uznając, iż stosowanie obu przepisów z różnych systemów prawa karnego wcale nie uznaje za dysfunkcjonalne.
 
Nie można by zasadnie mówić o sztucznym dzieleniu społecznej szkodliwości czynu oraz ocenie zawartości całości bezprawia wyłącznie na podstawie przepisu zawartego w k.k.s., gdyby nieco zrewidować poglądy co do charakteru dóbr chronionych przez k.k.s. W doktrynie oraz orzecznictwie zasadniczo wskazuje się jako dobro prawne podlegające ochronie w k.k.s. interesy finansowe Skarbu Państwa. Z pewnością jest to pogląd słuszny, jednakże należałoby dostrzec także właściwość norm prawa podatkowego, których prawidłowej realizacji służą zawarte w nim przepisy. Jeśli chodzi o system prawa podatkowego, to jego podstawową instytucją prawną jest „podatek”, mający swe konstytucyjne umocowanie. W doktrynie prawa podatkowego podatek przedstawia się jako indywidualną, osobistą relację jednostki z państwem, powstającą z mocy prawa. Prawo podatkowe tworzy specyficzny typ stosunku administracyjnego pomiędzy dwiema stronami, mający na celu w każdym przypadku przewłaszczenie części mienia jednostki na państwo (lub samorząd). Zawsze chodzi o majątek jednostki, czy to powstający, wydatkowany czy zatrzymany. Na tej podstawie doktryna prawa podatkowego kwalifikuje typy podatków.
 
Jeżeli przełożyć osobistą, „dwustronną” relację prawną jednostki z państwem zmierzającą do określenia wielkości przesunięcia majątkowego na rzecz państwa ze względu na uzyskanie, wydatkowanie czy posiadanie majątku przez jednostkę, system prawa karnego skarbowego jawi się jako prawna nadbudowa wymuszająca realizację tego przesunięcia i to nadbudowa na relacji wybitnie dwustronnej, pomiędzy jednostką a państwem. 
 
Uzasadnia to dlaczego głównym celem postępowania karnego skarbowego jest, aby należności publicznoprawne zostały uregulowane. Prawo podatkowe silnie ingeruje w wolności jednostki, stąd wydaje się zrozumiałym „łagodniejsze” karne potraktowanie jednostki na gruncie k.k.s., skoro jest ono reakcją karną państwa na podejmowaną przez podatnika ochronę przed przymusem państwowym, dotyczącym jego mienia. Jeśli relacje jednostki z państwem zamknąć można w obrębie jego osobistych powinności wynikających z prawa podatkowego, to wystarczające staje się ukaranie go w ramach k.k.s. 
 
Można zatem powiedzieć, że głównym przedmiotem ochrony k.k.s. jest wymuszenie poszanowania dla norm prawa podatkowego i akceptacji przez jednostkę dokonywanego zgodnie z nimi przewłaszczenia części mienia na rzecz państwa, a jednostka i jej zachowanie się w ramach tego stosunku administracyjnoprawnego  staje się podstawowym obiektem objętym regulacją k.k.s. Należności publicznoprawne wydają się wtórnym przedmiotem ochrony, podstawowym zaś sposób realizacji norm prawa podatkowego przez jednostkę i zakres oraz sposób w jaki nie godziła się z przewłaszczeniem.  
 
Praktyka zna jednakże przypadki, gdy zachowanie jednostki wykracza poza osobistą relację z państwem w przedmiocie określenia wysokości przewłaszczenia części jego majątku. Zachowania takie godzą już w inne dobra chronione, jak obrót gospodarczy czy wręcz w cały system prawny. 
 
Przykładem takich zachowań są działania podejmowane w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wyłudzenia podatku poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT, co słusznie w ocenie organu prokuratury stanowiło istotną okoliczność oddającą całość bezprawia (tak w sprawie o sygn. akt II AKz 165/12). Sprawcy ci wystawiając faktury opiewające na transakcje, za którymi nie szedł transfer towarów lub usług, działali niezgodnie z przepisami podatkowymi oraz dopuścili się zamachu na system prawny oraz pewność obrotu gospodarczego. 
Ich działanie dotyka zatem dóbr wspólnych dla wszystkich uczestników rynku gospodarczego oraz państwa, jako organizatora tego rynku. W praktyce gospodarczej wiadomo powszechnie jest, iż organy podatkowe kwestionują prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet w sytuacji, gdy transfer dóbr i usług miał rzeczywiście miejsce, ale wystawca faktury okazał się nierzetelnym podatnikiem, firmującym cudzą działalność czy pozyskującym towary z nieznanego źródła, a podatnik- nabywca nie miał możliwości ani prawnych ani faktycznych rozpoznać tego stanu rzeczy. Podmioty takie prowadzą wieloletnią i kosztowną walkę o utrzymanie prawa do odliczenia, wykazując dochowanie przez nich należytej staranności, która w swej treści ustalana jest zmiennie w czasie i to w drodze doktryny orzeczniczej TSUE i NSA. Oczywistym jest zatem, iż pojawianie się w obrocie gospodarczym faktur nierzetelnych, niezależnie od formy i treści tej nierzetelności, jest zjawiskiem groźnym dla obrotu gospodarczego i winna spotkać się z adekwatną reakcją karną państwa.  
 
Działania tego rodzaju godzą również w system prawny, pozbawiając go fundamentalnej cechy regulatora obrotu gospodarczego. Wiadomym jest, iż system podatku VAT sam w sobie posiada wbudowany czynnik kryminogenny, który zostaje wykorzystywany przez różne grupy przestępcze. Pojawianie się faktur nierzetelnych oraz podmiotów formalnie zarejestrowanych dla celów VAT w łańcuchu dostaw, których głównym celem jest wyłudzenie z budżetu państwa kwoty podatku niezapłaconego na pewnym etapie tego łańcucha, jest tylko odpowiedzią na możliwości, jakie stwarza sam ustawodawca podatkowy. Negatywny wpływ takiej konstrukcji prawnej podatku VAT na sferę prawną podmiotów gospodarczych akcentuje szczególnie mocno orzecznictwo ETPCz, do którego to także trafiają sprawy związane z podatkiem VAT. Trybunał dostrzega zagrożenia, jakie niesie ze sobą dla przedsiębiorców z jednej strony narzucona regulacja prawa podatkowego dotycząca podatku VAT ze swym kryminogennym aspektem, z drugiej brak możliwości sprawowania nadzoru i kontroli nad kontrahentami przez przedsiębiorcę.   
 
Powyższe wydaje się wskazywać, iż celem art. 8 §1 k.k.s. jest oddanie całego ładunku społecznego niebezpieczeństwa tego samego czynu sprawcy. W niektórych przypadkach  jest to możliwe wyłącznie przy „zsumowaniu” zawartości bezprawia tego czynu poprzez wskazanie, jakiego rodzaju powinności wynikające z przepisów prawa podatkowego zostały przez sprawcę złamane oraz wskazanie, jakie dobro wspólne dla całego społeczeństwa oraz poszczególnych użytkowników obrotu gospodarczego zostało naruszone i w jaki sposób. Wydaje się, iż każde naruszenie przepisów prawa podatkowego stanowi zachowanie objęte k.k.s. Prawo podatkowe to nie tylko normy kształtujące samą wysokość zobowiązania podatkowego w danym podatku oraz abstrakcyjnie ujętego obowiązku podatkowego, którego realizacja wpływa na ostateczną wysokość tego zobowiązania, ale też normy o charakterze instrumentalnym. 
 
Niewłaściwe wydaje się zatem interpretowanie przepisów Rozdziału 6 k.k.s. wyłącznie przez pryzmat kategorii prawnej obowiązku podatkowego. Widać to w szczególności co do znaczenia art. 108 u.p.t.u. i podejmowania próby wyjaśniania, czy mieści się on w kategorii obowiązku podatkowego czy sankcji podatkowej. Pomijając funkcję, jaką spełnia ten przepis w konstrukcji podatku VAT na gruncie prawa podatkowego, jako podatku o kaskadowym charakterze na każdym etapie obrotu z prawem do odliczenia o etap wcześniejszy, wystawienie każdej faktury niezgodnie z przepisami u.p.t.u. godzi w obowiązek jednostki postępowania zgodnie przepisami prawa podatkowego. Tzw. pusta faktura, za którą nie idzie transfer towarów lub usług, jest fakturą nierzetelną w rozumieniu k.k.s., bowiem nie jest wystawiona zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad wystawiania faktur VAT.  Jednocześnie takie działanie zawsze też narusza dobra wspólne, jakimi są obrót gospodarczy oraz pewność i racjonalność systemu prawa podatkowego.  
 
Wydaje się, iż bardzo słusznym jest porównywanie w doktrynie prawa karnego treści art. 8§1 k.k.s. do ustawowej odmiany kumulatywnego zbiegu przepisów ustawy.  Ten sam czyn tego samego sprawcy może charakteryzować się różnym ładunkiem bezprawia, do którego oddania w całości konieczne jest postawienie mu zarzutu z dwóch niezależnych systemów karnych.  Nie zawsze sprawca będzie działał tylko w celu pomniejszenia wysokości przewłaszczenia części jego majątku na rzecz państwa, nie wychodząc poza relacje dwustronnego stosunku administracyjnego powstającego na mocy prawa podatkowego. Czasami zamachem objęte zostają dobra wspólne chronione w kodeksie karnym. 
 
Wydaje się, iż w ten sposób ujmując relacje k.k.s. do k.k. można w ogóle zachować sens regulacji k.k.s. oraz określić granice, poza które nie powinno się penalizować tego samego zachowania sprawcy. Z orzecznictwa SN wynika, iż z art. 8 §1 k.k.s. nie wynika, aby znamiona obu rodzajów przestępstw musiały się krzyżować lub zawierać, stąd wydaje się zasadne „parowanie” przepisów w inny sposób niż czyniła to praktyka stosowana do czasu powzięcia Uchwały przez SN.  Jeśli zatem przyjąć, iż przykładowo każde posiadanie kwoty nieodprowadzonego podatku z przestępstwa z art. 56 §1 k.k.s. stanowić miałoby jednocześnie przestępstwo z art. 299 §1 k.k., to powstaje pytanie o sens utrzymywania regulacji k.k.s. 
Sens ten zostaje zachowany, jeśli w danym przypadku sprawca godząc w przepisy regulujące zasady przewłaszczenia części jego mienia na rzecz budżetu państwa, dokonuje świadomie błędnej kwalifikacji prawnej realnych zdarzeń gospodarczych objętych regulacją danego typu podatku. Indywidualny stosunek administracyjnoprawny powstały z mocy prawa podatkowego zostaje w ten sposób błędnie przedstawiony organowi podatkowemu. Jeżeli jednak sprawca czynu z art. 56 §1 k.k.s. działa w porozumieniu z innym uczestnikiem obrotu gospodarczego, nabywa faktury bez realnego transferu towarów lub usług, albo świadomie uczestniczy w złożonych strukturach gospodarczych nakierowanych na wyłudzenia podatku lub też fałszuje obraz własnej zdolności kredytowej, zachowania takie wykraczają poza prosty nakaz lub zakaz stosowania się do przepisów prawa podatkowego, zmierzających wyłącznie do określenia wartości tego przewłaszczenia, i dla oddania całości bezprawia tego czynu konieczne staje się sięgnięcie poza przepisy zawarte w k.k.s.