Doradca Podatkowy

Nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Strona główna > Publikacje > Nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Autor: Aldona Załęska

Praktyka pokazuje, iż organy podatkowe podejmują próby odzyskania utraconych wpływów budżetowych bezpośrednio od ofiar systemu VAT, czyli uczciwych podatników pojawiających się w łańcuchu dostaw bez świadomości uczestniczenia w schemacie karuzeli podatkowej. Stawia im się zarzut nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach.  Niniejszy artykuł stanowi próbę udzielenia odpowiedzi na pytanie, jakie przyczyny powodują tak trudną pozycję procesową uczciwego podatnika w sporze z organem podatkowym o nadużycie prawa do odliczenia podatku VAT.

Pierwsze spostrzeżenie odnosi się do samej koncepcji nadużycia prawa jako instytucji prawnej prawa podatkowego.  Zauważyć wypada, iż zagadnienie nadużycia prawa należy do bardzo trudnych zagadnień prawnych. Poruszanie się w tym obszarze wymaga od samych podatników oraz organów podatkowych wysokiego poziomu umiejętności. Nie chodzi tylko o znajomość tekstu przepisów prawa, ale i tego, co w tekście przepisów prawa wprost nie zamieszczono, a co stanowi obowiązujące podatników normy postępowania. Podatek VAT należy do takiego typu podatków, w którym wykładnia systemowa i funkcjonalna stanowi znaczący proces wnioskowania o treści obowiązków podatkowych. Już ta właściwość otwiera pole do różnego rodzaju nadinterpretacji.  

Sytuację uczciwych podatników w sporze z organem komplikuje znacznie brak wyraźnych, czytelnych regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.), które pozwalałyby definiować na gruncie tego podatku, czym w istocie jest nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego.  Niezrozumiałym jest, dlaczego ustawodawca podatkowy nie  skorzystał z utrwalonej na gruncie cywilistyki praktyki legislacyjnej zamieszczenia  w u.p.t.u., wzorem art. 5 Kodeksu cywilnego, przepisu o charakterze tzw. klauzuli generalnej. Nadużycie prawa w prawie cywilnym zdefiniowano w ten sposób, iż nie można czynić ze swego prawa użytku, który byłby sprzeczny z gospodarczo-społecznym przeznaczeniem tego prawa lub z zasadami współżycia społecznego. Podobnie brzmiącego zapisu w u.p.t.u. nie znajdziemy. Obowiązujący od lipca 2016 nowy art. 5 ust.4 i 5 u.p.t.u.  odnosi się do podatku należnego, stąd wątpliwe jest jego stosowanie do oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego. Żaden przepis nie wskazuje wprost na kryterium, które należy brać pod uwagę przy ocenie nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o kryterium wyraźnie związane z interesem publicznym.

Pamiętać bowiem należy, iż konstrukcja nadużycia prawa historycznie rozwijała się najpierw na gruncie prawa cywilnego oraz wynikała z konieczności uwzględniania interesu publicznego wobec działań podmiotów prywatnych . To kolizja z interesem publicznym wyznacza granice, w jakich podmiot prywatny może wykonywać swe uprawnienia. Nie może zatem dziwić fakt, iż podatnicy w sporze z organem często w ogóle zarzucali brak podstaw prawnych do stosowania konstrukcji nadużycia prawa, jako nie mającej żadnego odzwierciedlenia w tekście ustawy podatkowej.

Konstrukcja nadużycia prawa w systemie podatku VAT stanowi doktrynę orzeczniczą wypracowaną przez orzecznictwo TSUE, przeniesioną na grunt polskich przepisów u.p.t.u. W sporach z uczciwymi podatnikami przywoływane zostają tezy z wybranych orzeczeń TSUE, które w praktyce traktowane są jakby były obowiązującym tekstem przepisów prawa podatkowego.  Dotyczy to powszechnie cytowanej wypowiedzi zamieszczanej w wyrokach TSUE, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji kiedy powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT dokonanym przez inne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw.  

W ten  sposób z doktryny orzeczniczej wywodzone zostają wobec uczciwego podatnika powinności określonego zachowania, niewyrażone wprost w ustawie. W niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych stwierdza się, jakoby ochrona prawna przysługiwała podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.  Tak formułowane poglądy prawne sugerują, iż podatnik powinien podejmować jakieś aktywne działania mające na celu weryfikację swych kontrahentów lub nawet pozostałych uczestników łańcucha transakcji na okoliczność tego, czy po stronie tych podmiotów nie dochodzi do nadużyć podatkowych.  Ustawa podatkowa nie daje przy tym żadnych wskazówek, jakiego rodzaju działania podjęte przez podatnika chroniłyby go przed zarzutem nadużycia prawa do odliczenia.    

Dla uczciwych podatników praktycznym problemem związanym z wykazaniem, iż nie posiadali wiedzy o przestępczym charakterze działań innych uczestników łańcucha dostaw, staje się zakres weryfikacji ich kontrahentów. Zwyczajowe procedury weryfikacji dostawców i odbiorców nakierowane są jednakże na zabezpieczenie gospodarczych interesów podatnika wynikających z umów handlowych. Najbardziej rozbudowane struktury wewnętrzne  przedsiębiorców dotyczące zasad współpracy z dostawcami i odbiorcami nie gwarantują bezpieczeństwa podatkowego, skoro organ może wskazać na dowolną czynność, której wykonania podatnik rzekomo zaniechał. Weryfikacja wszystkich uczestników łańcucha dostaw w zakresie tego, czy dopuszczają się oszustw podatkowych, to już jednak zupełnie inna jakość. Ustalenia w tym obszarze należą do wyłącznej kompetencji organów państwa i jakie takie nie powinny być przerzucane na podatnika. Potwierdza to wprost orzecznictwo TSUE, zakazując takiej interpretacji przepisów wspólnego systemu VAT, która prowadziłaby do nakładania na podatników obowiązku podejmowania działań zastrzeżonych dla organów państwa.

Wyraźnie stwierdzić należy, iż podatnikom przysługują wyłącznie formalne możliwości weryfikacji kontrahentów, a oczekiwania organów podatkowych, iż podatnicy powinni podejmować czynności zastrzeżone dla organów kontrolnych państwa, nie mają żadnych podstaw prawnych. Tezę powyższą wyraźnie eksponuje ostatnie orzecznictwo polskich sądów. W wyrokach o sygn. I SA/Gd 1192/15 oraz I SA/Gd 1744/15 potwierdzono, iż sprawdzenie kontrahenta w systemie VIES, w ewidencji działalności gospodarczej, sprawdzenie numerów REGON i NIP oraz skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 96 ust.13 u.p.t.u. to środki wystarczające dla sprawdzenia kontrahentów, a żadne przepisy prawa nie wymagają w tym zakresie dodatkowych zabiegów ani korzystania z innych źródeł.

Podkreślenia wymaga, iż wskazane wyżej poglądy prawne pozostają mocno osadzone w całym systemie prawa. Uwzględniają w pełni funkcjonowanie w tym systemie instytucji tajemnicy skarbowej, tajemnicy przedsiębiorstwa oraz funkcji roszczenia informacyjnego i jego ustawowych źródeł powstawania. Informacje, które stanowią tajemnicę skarbową wskazane zostały wprost w art. 293 i 294 ordynacji podatkowej. Stanowią je między innymi dane dotyczące stanu rozliczeń podatkowych kontrahentów podatnika oraz toczących się wobec niego postępowań podatkowych, jak również dane wynikające z różnego rodzaju rejestrów i deklaracji. Oczekiwanie, aby podatnik podejmował czynności gromadzenia informacji w powyższym zakresie, prowadzi do jawnego łamania przepisów o tajemnicy skarbowej.

Praktyka jednakże wskazuje, iż przepisy o tajemnicy skarbowej nie powstrzymywały organów przed stawianiem wobec uczciwych podatników zarzutu niezweryfikowania, przykładowo, źródła pochodzenia towarów. Pozyskanie takich danych wymagałoby od podatnika dostępu do odpowiednich rejestrów kontrahenta, objętych tajemnicą skarbową.
Danych tego rodzaju podatnik nie mógłby otrzymać z urzędu skarbowego. Zauważyć też należy, iż ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie dla celów podatku VAT instytucji roszczenia informacyjnego. Roszczenie informacyjne znane jest prawu polskiemu, polega na ustawowym upoważnieniu określonego podmiotu do wglądu w dokumentację innego podmiotu, oraz zobowiązaniu tego drugiego podmiotu do udzielenia informacji i okazania dokumentacji. TK w wyroku o sygn. P 18/09 stwierdził, iż roszczenie informacyjne ogranicza prawa konstytucyjne, a zatem wprowadzenie tej instytucji do systemu prawa może być uzasadnione wyłącznie interesem publicznym oraz że wymaga w związku z tym ustawowej regulacji. Nie można zatem akceptować sytuacji, kiedy organy podatkowe domagają się od podatników osiągnięcia skutków właściwych dla realizacji roszczenia informacyjnego, mimo że sam ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie tej instytucji do u.p.t.u. W konsekwencji przyjąć należy, iż prawidłowa weryfikacja kontrahenta, jaką mogą przeprowadzić uczciwi podatnicy, ogranicza się do wskazanych wyżej czynności o charakterze formalnym.  

Wydaje się, iż stawiane wobec podatników oczekiwania pozyskiwania wiedzy o kontrahentach w tak specyficznym zakresie, jak to czy brali oni udział w przestępstwie podatkowym, stanowi wyraz często niewłaściwego odczytywania sensu wypowiedzi zamieszczanych w orzeczeniach TSUE. Wyrażenie podatnik powinien był wiedzieć posłużyło za podstawę do kreowania wobec podatników powinności podejmowania szczególnych, bliżej niesprecyzowanych działań, wydaje się też, że stanowiło swoistą podstawę do wywodzenia warunku uprawniającego do skorzystania z prawa do odliczenia od wykazania przez podatnika należytej staranności czy istnienia dobrej wiary.            

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wyrażenie podatnik powinien był wiedzieć stosowane jest zamiennie z wyrażeniem podatnik nie mógł wiedzieć lub nie miał podstaw podejrzewać. Te ostatnie wolne są od konotacji z powinnościami, rozumianymi jako nakaz określonego działania. Są również bardziej obiektywne, a ocena sytuacji podatnika i jego świadomości co do udziału w łańcuchu dostaw z udziałem podmiotów przestępczych, nakierowana zostaje na fakty, które podatnikowi były znane z racji dokonania własnej dostawy, a nie na czynności, które w domyśle dodatkowo powinien podejmować celem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tak rozumiane kryterium oceny świadomości podatnika pozwala rozróżnić sytuacje, kiedy to podatnik nie ma wpływu na pozostałych uczestników łańcucha dostaw, nie mogąc ich kontrolować ani żądać od nich konkretnego zachowania, od sytuacji kiedy podatnik uczestniczy w transakcji posiadając szerokie spektrum danych o niej samej i transakcjach pozostających z nią w związku oraz o innych jej uczestnikach. Zauważyć należy, iż ofiarami karuzeli podatkowej stają się zazwyczaj podmioty zajmujące się handlem towarami, nie związane kapitałowo ani osobowo z dostawcami i odbiorcami. W takich warunkach gospodarczych dane o transakcji, jakimi dysponuje podatnik ograniczone są w zasadzie do umów handlowych, zamówień, notatek z negocjacji etc. Trudno w takich warunkach gospodarczych mówić też o celowym kształtowaniu stosunków umownych nakierowanych na umożliwienie wyłudzenia podatku VAT przez jakiegoś innego  uczestnika łańcucha dostaw, szczególnie przez uczestników nieznanych podatnikowi.

W sporach z organem podatkowym, jakie prowadzą uczciwi podatnicy uczestniczący w łańcuchu dostaw jako jeden z jego wielu niezależnych ogniw, zauważalne staje się niedostrzeganie odmienności w stanie faktycznym dotyczącym typowej działalności handlowej od różnego rodzaju schematów gospodarczych, w których podatnik może zgromadzić informacje o jej całokształcie. Prowadzi to do przyjmowania nieobiektywnych kryteriów oceny świadomości podatnika, bowiem w kryteriach tych zawarte zostają warunki niemożliwe do spełnienia. W świetle orzecznictwa TSUE dotyczącego nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego ocena tego, czy doszło do nadużycia prawa wymaga brania pod uwagę powiązań natury prawnej, ekonomicznej i osobowej podmiotów biorących udział w kwestionowanych przez organ transakcjach (tak przykładowo w sprawie C-255/02). Jeżeli zatem powiązania takiego rodzaju nie mają miejsca, nie można oczekiwać od podatnika działań związanych z pozyskiwaniem informacji, które mógłby posiadać, gdyby powiązania takie istniały. W takich sytuacjach należy poprzestać na przyjęciu, iż podatnikowi przysługują wyłącznie formalne możliwości weryfikacji kontrahentów.

Brak wyraźnej regulacji prawnej dotyczącej nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego w formie przepisu o charakterze klauzuli generalnej wzorem art. 5 KC, pociąga za sobą dalsze negatywne konsekwencje dla uczciwych podatników. Powoduje bowiem, iż konstrukcja nadużycia prawa nie nabiera cech regulacji prawnej o charakterze wyjątkowym, nie zmieniającym treści samego prawa, którego nadużycie zarzuca się podatnikowi. Jest to spostrzeżenie niezmiernie istotne ze względu na skutki, jakie dla pozycji podatników w sporze z organem niesie ze sobą brak wyraźnego podziału na przepisy kształtujące prawo do odliczenia oraz przepisy dotyczące sposobu wykonywania tego prawa. W miejsce przepisu o charakterze klauzuli generalnej, jako podstawę prawną stosowania konstrukcji nadużycia prawa do odliczenia służą art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. dotyczący czynności niedokonanych oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. dotyczący czynności nieważnych i pozornych.

Zarówno budowa jak i praktyka ich stosowania wskazują, iż przepisy te traktowane są jak zwykły przepis prawa, a zatem taki, który współkształtuje treść prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie przepis o charakterze wyjątkowym skierowanym wyłącznie do sposobu wykonywania tego prawa. Stan ten należy ocenić bardzo krytycznie, bowiem pozwala organom podatkowym na zbyt dużą swobodę interpretacyjną co do treści samego prawa do odliczenia jak również do zakreślania granic postępowania dowodowego prowadzonego przez organ. To, co powinno dotyczyć sposobu wykonywania prawa, w praktyce dotyczy warunków samego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w zakresie znacznie szerszym aniżeli wynikałoby to z treści art. 86 ust.1 u.p.t.u. Podkreślić należy, iż w prawie podatkowym tym bardziej należałoby implementować dorobek orzeczniczy sądów powszechnych dotyczący konstrukcji nadużycia prawa podmiotowego w prawie cywilnym, a który to wyraźnie wskazuje, iż nadużycie prawa podmiotowego to konstrukcja wyjątkowa i przede wszystkim niesamodzielna względem pierwotnego uprawnienia.

W prawie podatkowym istotne jest tworzenie przepisów o jasnej, klarownej treści. Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi element konstrukcji podatku VAT, a zatem jego przedmiotowe ujęcie w tekście ustawy podatkowej winno odpowiadać konstytucyjnym standardom określoności przepisów prawa oraz pewności przyznanych podatnikom uprawnień. Tak jednak nie jest, gdy przepisy „kryjące” w sobie konstrukcję nadużycia prawa stosowane są tak jakby były zwykłym przepisem prawa. Dobitnie świadczy o tym praktyka stosowania art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis ten stanowi, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy otrzymane przez podatnika faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przepis ten interpretowany jest łącznie z art. 86 ust.1 u.p.t.u., co w konsekwencji oznacza określanie materialnoprawnej treści prawa do odliczenia podatku naliczonego i przyjmowania poglądów prawnych, iż dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia niezbędne jest wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej to nabycie, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane (tak przykładowo w wyroku WSA w Olsztynie sygn. I SA/Ol 266/15).          

Powyższe wydaje się stanowić wyraźne poszerzenie przedmiotowych warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażonych w art. 86 ust.1 u.p.t.u. Prowadzi do powstania wątpliwości o spójność jego treści, bowiem samo wykorzystanie dóbr do prowadzonej działalności wydaje się wykluczać niedokonanie zakupów, bowiem nie można wykorzystać czegoś, czego nie było. Jednakże największe zagrożenie dla uczciwych podatników, związane z traktowaniem art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jako zwykłego przepisu prawa, wiąże się z przerzucaniem na nich ciężaru dowodu na okoliczność realności transakcji zakupu i to jako przedmiotowego warunku powstania prawa do odliczenia. Jak pokazuje praktyka, jest to zadanie niezmierne trudne. Trudno bowiem spierać się z organem co do realności transakcji zakupu, gdy przedkładane dowody w postaci faktur, dowodów płatności, dokumentacji magazynowej i przewozowej spotykają się z oceną organu, iż zostały wygenerowane przez podatnika w celu stworzenia pozorów rzeczywistego charakteru transakcji.

Niebezpieczeństwo dla uczciwych podatników w sporze z organem o „udział” w karuzeli podatkowej, związane ze stosowaniem art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jako zwykłego przepisu prawa, wiąże się także z faktem, iż organy podatkowe dokonując oceny realności transakcji zakupu posługują się często argumentem oceny racjonalności ekonomicznej danej transakcji. Jeżeli organ we własnej ocenie uzna transakcje za nieracjonalne ekonomicznie, wywodzi z tego ustalenia wniosek o nierzeczywistym charakterze transakcji. Ocena faktów tak oto staje się samym faktem. Zasadniczo krytycznie ocenić należy to, iż kwestionowanie racjonalności ekonomicznej transakcji stanowi dla organów podatkowych prosty sposób na odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez stworzenie iluzji wypełnienia przesłanek „podpadających” pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (czynności niedokonane). Organy w takich przypadkach często czują się zwolnione z obowiązku dalszego prowadzenia postępowania w zakresie świadomości podatnika co do tego, czy mógł wiedzieć że uczestniczy w transakcjach z udziałem podmiotów nieuczciwych. W konsekwencji dochodzi do sytuacji, kiedy to w istocie stosuje się wobec podatnika konstrukcję nadużycia prawa do odliczenia, ale postępowanie dowodowe w tym zakresie nie obejmuje już okoliczności związanych z samym nadużyciem systemu VAT.

We wcześniejszych orzeczeniach zapadłych na gruncie stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. sądy administracyjne stały na stanowisku, iż przy wykazaniu braku realności transakcji bez znaczenia jest kwestia badania dobrej wiary podatnika (I FSK 1766/11). Wydaje się, iż aktualne orzecznictwo zmierza w kierunku uznania powyższego przepisu za normatywny przejaw konstrukcji nadużycia prawa. W jednym z najnowszych orzeczeń sąd dokonał wykładni w kontekście tez płynących z wyroków TSUE oraz stwierdził, iż uregulowanie zawarte w art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (I SA/Gd 1744/15).  Organy podatkowe zobowiązane zostały tym samym do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie tego, czy doszło do nadużycia prawa do odliczenia. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, interpretowany jako przepis o charakterze wyjątkowym, wskazuje na formę, w jakiej może przejawiać się nadużycie prawa do odliczenia. Przykładowo stanowi je „zakup” faktur VAT, które nie dokumentują żadnej dostawy ani usługi, a służą jedynie do pomniejszenia własnego zobowiązania podatkowego.

Przepisem stosowanym w sporach o „udział” w karuzeli podatkowej jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W myśl tego przepisu odliczenie kwot podatku naliczonego nie może mieć miejsca, jeżeli otrzymane przez podatnika faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, odnoszące się odpowiednio do czynności prawnych nieważnych  oraz czynności prawnych pozornych. W jednym z orzeczeń NSA wprost uznał, iż przepis ten stanowi normatywny wyraz konstrukcji nadużycia prawa do odliczenia w polskiej ustawie (I FSK 93/14). NSA wyraził jednocześnie pogląd, iż nadużycie prawa będzie miało miejsce wtedy, gdy zachowanie podatnika sprzeczne będzie z gospodarczo-społecznym celem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sprzeczność taka zdaniem sądu zachodzi, jeżeli zachowanie podatnika zmierza do ukształtowania formalnych przesłanek prawa, po to aby uzyskać korzyść podatkową,  której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem, jaki pełni prawo do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT.       

NSA w powyższym wyroku przyjął, iż konstrukcja nadużycia prawa do odliczenia przybiera postać klauzuli generalnej społeczno-gospodarczego przeznaczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Akceptując w pełni klauzulę społeczno-gospodarczego przeznaczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jako kryterium podatkowej konstrukcji nadużycia prawa, kluczowe staje się udzielenie odpowiedzi na pytanie, jaką treść posiada tak sformułowane kryterium interesu publicznego. W prawie podatkowym relacje interesu publicznego do interesu prywatnego podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku stanowią samą istotę zobowiązania podatkowego, stąd klauzula społeczno-gospodarczego prawa do odliczenia podatku naliczonego wydaje się być szczególnie przydatną dla tej gałęzi prawa.  Uwydatnia ona bowiem relację obywatel-państwo oraz wskazuje na styk spornych z założenia interesów podmiotu prywatnego i publicznego.

W świetle orzecznictwa TSUE nie ulega wątpliwości, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego ma zagwarantować utrzymywanie w krajowych legislacjach  podatku typu kaskadowego jako efektywnego źródła zasilania budżetów państw członkowskich oraz obciążenie ciężarem podatku konsumentów, jako ostatecznych nabywców dóbr i usług. Uwolnienie podatników z konieczności ponoszenia ciężaru kwot podatku naliczonego stanowi o przeznaczeniu prawa do odliczenia, nie można tego założenia systemu VAT pomijać w procesie wykładni. Zasady zachowania neutralności dla przedsiębiorców oraz opodatkowania konsumpcji decydujące o samej konstrukcji podatku VAT muszą tym samym znaleźć swoje miejsce w treści klauzuli generalnej społeczno- gospodarczego przeznaczenia prawa do odliczenia.

Z drugiej strony poprzez klauzulę społeczno-gospodarczego prawa do odliczenia podatku naliczonego wyraźnie akcentowane zostają roszczenia skarbu państwa o wpływy z podatków pobierane w fazie sprzed sprzedaży do konsumentów. Działaniem nieakceptowalnym z punktu widzenia interesu publicznego może być zatem takie zachowanie podatnika, które konsumuje uprawnienie do pomniejszenia własnego zobowiązania podatkowego oraz jednocześnie zmierza do pozbawienia skarbu państwa należnych mu wpływów. Sprzeczność z gospodarczo społecznym przeznaczeniem prawa do odliczenia będzie miała miejsce, gdy podatnik działa w ten sposób, aby pomniejszenie własnego zobowiązania podatkowego o kwoty podatku naliczonego efektywnie pochodziło ze środków publicznych, pozbawionych cząstkowych wpływów na pozostałych etapach łańcucha dostaw. Tylko wtedy można mówić o sprzeczności z celem normy wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a samo odliczenie podatku naliczonego uznać za nieuzasadnioną korzyść, nie zasługującą na ochronę. W takim kierunku wypowiedział się w jednym z orzeczeń NSA stwierdzając, iż organ podatkowy zarzucając podatnikowi nadużycie prawa, winien wykazać, jakie nieuzasadnione korzyści i przez kogo zostały osiągnięte (I FSK 190/14).

Wywiedzenie z treści art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. klauzuli generalnej społeczno-gospodarczego przeznaczenia prawa do odliczenia należy ocenić jako szansę dla uczciwych podatników w sporze z organami podatkowymi. Klauzula generalna to przepis prawa materialnego i jaki taki, musi być wypełniony treścią zgodną z całym systemem prawa. Daje to podatnikowi szansę w sporze z organem na wypełnienie jej treścią wyważającą sporne interesy w kontekście wszystkich zasad systemu prawa, w szczególności chroniących podatnika przed nadmiernym fiskalizmem w działaniach organów. Wydaje się, iż skupianie sporu prawnego z organem wokół treści klauzuli generalnej społeczno-gospodarczego przeznaczenia prawa do odliczenia wzmacnia pozycję podatnika w tym sporze, bardziej aniżeli ogólne odsyłanie do okoliczności danego przypadku czy bliżej nieokreślonej świadomości podatnika co do charakteru całego łańcucha transakcji. Ważne wydaje się to, iż spór z organem przy stosowaniu takiej klauzuli generalnej przesuwa się w kierunku sporu co do prawa materialnego, w miejsce wyraźnie obserwowanego sporu głównie dowodowego, skupiającego się wokół zagadnienia swobodnej oceny dowodów dokonanych przez organ. Jeżeli przy tym zauważymy, że postępowanie dowodowe prowadzone jest pod bliżej nieokreślone normy materialnoprawne wynikające z interpretacji art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) lub lit. c) u.p.t.u. traktowanych jako zwykłe przepisy prawa, to już działanie klauzuli generalnej wyraźnie porządkuje zakres postępowania dowodowego poprzez bardziej precyzyjne określenie norm materialnoprawnych zawartych w treści społeczno-gospodarczego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdecydowanie pozytywnie należy ocenić wywiedzenie przez NSA istnienia klauzuli generalnej społeczno-gospodarczego przeznaczenia prawa do odliczenia dla oceny tego, czy doszło  do nadużycia tego prawa przez podatnika. Pozwala to uporządkować przepisy materialnego prawa podatkowego na przepisy kształtujące uprawnienia i obowiązki podatnika oraz na przepisy związane z samym ich wykonywaniem. Przyjąć bowiem należy, iż dorobek doktryny prawa powstały na gruncie wykładni art. 5 Kodeksu cywilnego daje się odpowiednio implementować do prawa podatkowego oraz stwierdzić w związku z tym, iż konstrukcja nadużycia prawa nie zmienia samego uprawnienia. Ma to szczególne znaczenie w prawie podatkowym, bowiem treść praw i obowiązków podatkowych może wynikać wyłącznie z ustawy, a ich treść winna cechować się dostateczną określonością oraz pewnością dla podatnika.
Zasadne wydaje się w związku z tym rozpatrywanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jako prawa należącego do kategorii publicznych praw podmiotowych. Gwarantują one podmiotowi prawa faktyczną realizację uprawnienia wynikającego z ustawy, ograniczając organ państwowy w swobodzie decyzyjnej co do udzielenia tego uprawnienia. Przedmiotowe warunki powstania prawa do doliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust.1 u.p.t.u. muszą pozostać niezmienne. Nie mogą być zmieniane przez organ w drodze wykładni poprzez ich poszerzanie o kolejne warunki, jak wykazanie należytej staranności czy dobrej wiary, uzależnianie powstania prawa do odliczenia od racjonalności ekonomicznej transakcji czy też wręcz poprzez stosowane przez organ per analogiam przepisy dotyczące odpowiedzialności solidarnej wynikające z art. 105a ust.2 u.p.t.u.  

Wydaje się, że zachowaniu zasady pewności prawa oraz zasady określoności przepisów prawa podatkowego służyć może dalszy rozwój konstrukcji nadużycia prawa  w kierunku wyłącznie podmiotowym. Treść samego prawa do odliczenia,  w procesie stosowania prawa zmianie ulegać nie może, stanowi ono bowiem element przedmiotowy w sporach dotyczących karuzeli podatkowej. Tylko przy takim ujęciu zagadnienia daje się zachować konstytucyjne standardy wobec prawa podatkowego, jako regulacji wyłącznie ustawowej oraz uzasadnić samą konstrukcję nadużycia prawa podatkowego jako instytucji prawnej.  

Nadużycie prawa jako instytucja prawna jest konstrukcją wyjątkową i w taki też wyjątkowy sposób powinna być stosowana (tak w wyroku sygn. I SA/Kr 1465/10). W praktyce jednakże instytucja ta jest nadużywana przez organy podatkowe w sporach prowadzonych z uczciwymi podatnikami,  poprzez błędną interpretację klauzuli społeczno-gospodarczego prawa do odliczenia uwzględniającą wyłącznie interes fiskalny państwa, poprzez stosowanie wobec nich zasad odpowiedzialności solidarnej oraz wykazywaniem nadmiernej swobody w ocenie faktów. Wydaje się, iż działania organów zmierzają do przerzucenia odpowiedzialności finansowej na uczciwych podatników, ofiar przestępczych działań, wobec faktycznej niemożności ściągnięcia zaległości podatkowych od organizatorów i „beneficjentów” karuzeli podatkowej. Przyczyna takiego stanu rzeczy wydaje się tkwi w wadliwej budowie przepisów inkorporujących konstrukcję nadużycia prawa, nie dość wyraźnie oddzielających przepisy kształtujące samo uprawnienie od sposobu jego wykonywania, opieraniu rozstrzygnięć na tezach wyroków TSUE tak jakby były one częścią ustawy podatkowej oraz wreszcie na niedostrzeganiu różnic w stanie faktycznym, jaki ma miejsce w przypadku transakcji podejmowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo, a podmiotami takich powiazań niewykazującymi, uczestniczącymi jako niezależny uczestnik łańcucha dostaw o ograniczonej wiedzy na temat jej całokształtu.       

Podnieść należy, iż treść prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust.1 u.p.t.u. oraz jego społeczno-gospodarczego przeznaczenia winna także być interpretowana w związku z celem i funkcją art. 108 u.p.t.u. Przepis ten wprowadza obowiązek zapłaty podatku należnego wykazanego na fakturze przez jej wystawcę. Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. P 40/13 orzekł, iż regulacja z art. 108 u.p.t.u. ma charakter prewencyjny oraz restytucyjny, jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów budżetowych  poprzez odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Podatnik zatem ma pełne prawo przyjąć, iż jego odliczenie podatku naliczonego z faktur otrzymanych od dostawców gwarantowane jest ściągalnością tej samej kwoty podatku u wystawcy faktury, a zatem niebezpieczeństwo odliczenia kwoty podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu nie występuje. Podatnik ma prawo przyjąć, iż to sam system VAT zawiera w sobie zabezpieczenia przed nadużywaniem jego konstrukcji, a realizacja tych systemowych zabezpieczeń należy do obowiązków państwa. Jeżeli z różnych przyczyn państwo nie jest w stanie zrealizować swego roszczenia o zapłatę podatku w stosunku do wystawcy faktury, to nie może dowolnie zmieniać podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku z wystawionej faktury i kierować swych roszczeń do ofiar karuzeli podatkowej.