Doradca Podatkowy

Strona główna > Publikacje > Nazwa własna budowli jako wyznaczająca przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości

Nazwa własna budowli jako wyznaczająca przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości

Autor: Aldona Załęska

Uznanie art.1a ust.1 pkt.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (o.p.o.l.) za przepis odsyłający do art.3 pkt.1 lit.b oraz art. 3 pkt.3 ustawy prawo budowlane (pr.bud.) wywołało konieczność odczytywania treści tych przepisów dla celów podatkowych. Powstające trudności w ich interpretacji, skłoniły do wypracowania linii orzeczniczej, wedle której przedmiot opodatkowania określa się poprzez nazwę własną budowli wymienionej w przykładowym wyliczeniu  art.3 pkt.3 pr.bud.. W podobnym tonie wypowiedział się również TK w orzeczeniu P 33/09. Wbrew pozorom tenże kierunek interpretacji przepisów nie zapewnia podatnikom bezpieczeństwa prawnego, jakiego należałoby oczekiwać w świetle wymogów konstytucyjnych stanowienia norm prawa podatkowego. Zaryzykować wręcz można tezę, iż podatnik w jeszcze większym stopniu skazany jest na uznaniowość i przypadkowość rozstrzygnięć organu podatkowego, a sam sposób interpretacji przepisów prowadzi do wielu innych negatywnych konsekwencji ogólnospołecznych i gospodarczych.

Zasada określoności przepisów prawa podatkowego jako wzorzec interpretacji      

Przepis prawa nakładający na obywateli ciężary finansowe powinien być skonstruowany w sposób klarowny, jasny, niebudzący wątpliwości. Zgodnie z tą zasadą, przepisy wyznaczające przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny być zredagowane w taki sposób, aby było wystarczająco jasne, co należy rozumieć przez pojęcie budowli. Jak wskazywano we wcześniejszych  opracowaniach z niniejszego cyklu, trudności w interpretacji treści pojęcia budowla powodowane były między innymi niedostrzeganiem pozytywnej normatywnej treści zdania pierwszego art. 3 pkt.3 pr.bud. oraz sztywnym ograniczaniem bazy tekstu prawa do trzech punktów art.3 pr.bud. bez nadawania im kontekstu wynikającego z innych przepisów prawa budowlanego[i]. NSA w wyroku II FSK 635/08, wychodząc z powyższych przesłanek,  wyraził pogląd, iż opodatkowanie przedmiotów, które nie są podobne do przykładowo wymienionych budowli narusza zasadę określoności przepisu prawa podatkowego.  TK w wyroku P 33/09 stwierdził z kolei, iż o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art.3 pkt.3 pr.bud., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w szczególności art. 27 ust.1 i 2 oraz załącznik do niej. W ocenie TK dalsze przepisy pr.bud. doprecyzowywują definicję z art.3 pkt.3 na różne sposoby. TK wprowadził pojęcia „zawierania się obiektów w poszczególnych klasach obiektów”, „części składowe obiektów należących do poszczególnych klas” oraz „klasy obiektów podobnych do klas obiektów wymienionych w art. 3 pkt.3 pr.bud.”.  Wydaje się, iż zaproponowana interpretacja przepisów wprowadza zupełnie nowe pojęcie „klasy obiektów” uznając takimi przykładowe zabudowania wskazane w art. 3 pkt.3 pr.bud.  TK usuwając wątpliwości co do rozumienia treści pojęcia budowla pozostawił nieco na uboczu swych rozważań pojęcie obiektu budowlanego, jako instytucji prawnej prawa budowlanego.

Wokół tego pojęcia budowane są przepisy prawa budowlanego, również te wykonawcze. Zwrócenie uwagi na fakt, że pojęcie obiektu budowlanego jako instytucji prawnej prawa budowlanego stanowi abstrakcyjne pojęcie prawne konstruowane na bazie całokształtu przepisów prawa budowlanego, nakazywałoby nie tylko dużą ostrożność w wyborze przepisów, które  miałyby oddać jego treść, ale także konieczność rozważenia, czy pojęcie to, jako instytucja prawna,  wykazuje w ogóle zdolność do opisywania poszczególnych form architektonicznych stanowiących zabudowę nieruchomości gruntowej, przejawiających się np. jako lotnisko, sieć techniczna etc, czy też jako kategoria abstrakcyjna wyznacza cechy wspólne dla wszystkich obiektów budowlanych. Jest to o tyle istotne dla wykładni art. 1a ust.1 pkt.2 u.p.o.l., bowiem wyznacza kierunek wysiłków interpretatora. Jeżeli założeniem wyjściowym będzie uznanie za „budowlę” podlegającą opodatkowaniu poszczególnych form architektonicznych, jakie z nazwy własnej pojawiają się w tekście pr.bud., to dalsza wykładnia siłą rzeczy musi zmierzać do określania prawnych cech tych form, a w zredukowanym już stopniu ogólnych cech abstrakcyjnych instytucji prawnej prawa budowlanego. Pojawić się też musi zatem problem prawny polegający na konieczności uzasadnienia treści tych pojęć, choćby przez uzasadnienie wyboru metody wykładni. Jest to zadanie dość trudne, zważywszy że interpretator już w tym momencie bazuje na tekście z obcego systemu prawa.  Jeżeli zaś punktem wyjścia stanie się założenie, że „budowla” jako przedmiot opodatkowania ma być dookreślana poprzez abstrakcyjną instytucję prawną prawa budowlanego, jakim jest pojęcie obiektu budowlanego, poszukiwania treści tych pojęć nie mogą ograniczać się wyłącznie do formy architektonicznej i właściwej dla jej opisania w języku polskim nazwy własnej, ale rozciągać się muszą na inne elementy kształtujące owo pojęcie.

Nazwa własna budowli

Ustalenie faktu, iż dany przedmiot materialny stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,  w ocenie autora stanowi wtórny element wobec faktu zaobserwowania istnienia tego przedmiotu materialnego. Z analizy orzecznictwa sądowo administracyjnego wynika, iż praktyka orzecznicza preferuje zupełnie odwrotny kierunek dowodzenia, który w ocenie autora pozostaje poza konstrukcją podatku majątkowego oraz poza językowym brzmieniem przepisów. W praktyce orzeczniczej elementem o podstawowym znaczeniu dla wymiaru podatku stała się norma abstrakcyjna, która miałaby oddać treść konkretnego przykładu budowli, takiego jak lotnisko, oczyszczalnia ścieków,  sieć techniczna,  etc. Nazwy własne poszczególnych typów zabudowań  nabrały w świetle orzecznictwa samodzielnego znaczenia normatywnego, stanowiąc tworzywo do kreowania abstrakcyjnych cech tych poszczególnych typów zabudowań. Fizyczność danego zabudowania jako samodzielnego zjawiska podatkowego uległa marginalizacji. Nie przyznawano pierwszeństwa ujawnieniu istnienia konkretnych zabudowań.  Treść art. 6 ust.2 u.p.o.l. nie była uwzględniania w kontekście wykładni art. 1a u.p.o.l. jako przepisu kodującego w sobie treść pojęcia „budowla”, Przepis art.6 ust.2 u.p.o.l. posługuje się wyrażeniem „budowa została zakończona”, co w związku z  wyrażeniem „obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego”  może oznaczać jedynie budowę takiego przedmiotu materialnego, który w całości regulowany jest przepisami prawa budowlanego.

Praktyka orzecznicza sprowadziła  poszukiwania przedmiotu opodatkowania do zewnętrznych form  przedmiotów materialnych, dając prymat nazwie własnej takich przedmiotów.  Jest to w ocenie autora pogląd nie uprawniony w świetle art. 1a ust.1 pkt.2 u.p.o.l., który widzi w tym przepisie nawiązanie do instytucji prawnej prawa budowlanego, a nie do fizycznych form jej realizacji. Obiekt budowalny, który jak każda instytucja prawna jest kategorią abstrakcyjną, nie posiada realnie istniejącego odpowiednika sam w sobie. Jest to nazwa abstrakcyjna, nie posiadająca desygnatów empirycznych. W doktrynie prawa[ii] wskazuje się na szczególny charakter tego typu nazw, jakim jest to, że jej desygnaty nie należą do kategorii rzeczy lub osób, a znaczenie tego typu pojęć w języku prawniczym nakazuje przyjęcie znaczenia „bycia jakimś”.  Przyjmując takie znaczenie pojęcia obiektu budowlanego, jako instytucji prawnej, każdy konkretny przedmiot materialny posiadać powinien cechę „bycia obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego”.       

Wygląd konkretnego przedmiotu i jego nazwa własna to nie to samo co instytucja prawna „obiektu budowlanego”.  Forma zewnętrzna przedmiotu materialnego, jaki pojawia się w rzeczywistości po jego wybudowaniu, to fizyczny skutek realizacji prawa do zabudowy nieruchomości gruntowej, stanowiący w indywidualnym przypadku konkretyzację abstrakcyjnego pojęcia obiektu budowlanego, rozumianego jako instytucja prawna prawa budowlanego. W ocenie autora nierozróżnianie pojęcia abstrakcyjnego „obiektu budowlanego” od konkretnych nazw własnych, jakie przybierają formy jego realizacji, stanowiły kolejny, po wyborze przepisów definicyjnych jako przepisów współkształtujących normy materialnego prawa podatkowego, punkt zwrotny w odchodzeniu od siebie zakresu treściowego pojęć „budowla” na gruncie prawa podatkowego i budowlanego.  Nadawanie znaczenia normatywnego nazwom własnym poszczególnych typów zabudowań stanowi w ocenie autora wykładnię prawotwórczą.  W drodze interpretacji tekstu przepisów prawa nadano art.2 ust.1 u.p.o.l. następujące brzmienie: „opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące  (…) obiekty budowlane: (…) lotniska, mosty ,wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, (….)”.  Wykładnia taka prowadzi do tworzenia nowych kategorii przedmiotów opodatkowania, a nie uzasadniono przy tym wystarczająco głęboko i przekonywująco, iż można tak dalece odstąpić od sensu językowego przepisu art.1a ust.1 pkt.2 u.p.o.l..

Znaczenie językowe

W praktyce stosowania przepisów u.p.o.l. przyjmowano bezkrytycznie, iż przedmiotem opodatkowania jest wytwór interpretacji powstałej z wykładni nazwy własnej jakiegoś przedmiotu materialnego. Przykładowo w sprawach opodatkowania przedmiotów należących do majątku przedsiębiorcy telekomunikacyjnego czy energetycznego, rozważano pojęcie „sieci technicznej” lub też „sieci uzbrojenia terenu”.  Przyjmowano a priori, iż wyrażenia te mają zostać poddane samodzielnej wykładni, bez umiejscawiania ich w kontekście prawa budowlanego. Jak pokazała praktyka, pojęciom tym nadawano bardzo szerokie znaczenie, przypisując szczególnie doniosłą rolę możliwości prowadzenia działalności statutowej, czego konsekwencją było w oczywisty sposób poszerzanie treści tego pojęcia w stosunku do tego, jakie ma ono w prawie budowlanym.                 

W tym tkwi kolejny zasadniczy błąd tego typu wykładni. Przejście na znaczenie potoczne tego typu wyrażeń stanowi jednocześnie złamanie dyrektywy interpretacyjnej wykładni językowej, jaką jest dyrektywa znaczenia specjalnego, inaczej języka specjalistycznego. W każdym przypadku interpretowania znaczenia poszczególnej nazwy własnej budowli należałoby poddać ocenie, czy możliwe jest w ogóle nadawanie treści tych pojęć w oparciu o znaczenie potoczne, czy też ze względu na umiejscowienie tych określeń w akcie prawnym regulującym konkretne zagadnienia, nie należy wybrać znaczenia języka specjalistycznego. Jest to silna dyrektywa interpretacyjna, która nakazuje odstąpienie od znaczenia potocznego danego pojęcia na rzecz takiego znaczenia, jakie ma ono w określonej dziedzinie praktyki społecznej. W literaturze przedmiotu za typową dziedzinę prawa, w której terminologia specjalistyczna odgrywa bardzo ważną rolę, wskazuje się właśnie prawo budowlane[iii].  Jeżeli zatem w drodze wykładni wyinterpretowano, iż przykładowo „sieć techniczna” stanowi tekst przepisu prawa podatkowego, to należałoby przyjąć, iż termin ten należy do terminów specjalistycznych i nadać mu takie znaczenie, jakie termin ten ma na gruncie prawa budowlanego i szerzej budownictwa.  Ukłon interpretatora ku tej dyrektywie wykładni kieruje postępowanie dowodowe na zupełnie inne tory. Znaczenia nabiera dokumentacja budowlana oraz  wiedza fachowa z zakresu budownictwa, w miejsce niefachowego rozumienia pojęć, które w potocznym znaczeniu pozostają wybitnie nieostre, a próby interpretacji tych pojęć „w duchu” języka specjalistycznego, jakie miały miejsce w praktyce  orzeczniczej, skazane są z góry na niepowodzenie, za które obciążany zostaje podatnik.

Dyrektywa języka specjalistycznego znajdowała czasem zastosowanie w orzecznictwie sądów, zwłaszcza w przypadkach, w których przedmiotem postępowania były składniki majątku zakładu produkcyjnego, wprost nie wymienione z nazwy  w przepisach prawa budowlanego. Przykładowo w orzeczeniu II FSK 1764/08 NSA wyraził pogląd, iż ustalenie czy dany przedmiot materialny stanowi budowlę, wymaga w większości przypadków posiadania szczególnej wiedzy. Dał tym samym prymat językowi specjalistycznemu pojęć prawa budowlanego.  Wypada jednakże uznać, iż w każdym przypadku takie ustalenie wymaga wiedzy fachowej z zakresu budownictwa. Twierdzenie takie znajduje oparcie w treści art.1a ust.1 pkt.2 u.p.o.l., odwołującego się do rozumienia pojęcia obiektu budowlanego jakie ma ono na gruncie przepisów prawa budowlanego, w każdym przypadku. Przepis ten nie pozwala na odstąpienie od specjalistycznego znaczenia terminów prawa budowlanego  od konkretnego przypadku.

Specjalistyczne rozumienie pojęć prawa budowlanego, funkcjonujące w budownictwie oraz w przepisach prawa regulujących ten aspekt życia społecznego, obejmowałby takie kwestie jak związek z gruntem oraz sposób wydzielenia z przestrzeni oraz zapewnienie tzw. wymogów podstawowych z art. 5 ust.1 pr.bud., czyli tylko te zagadnienia, które podlegają reglamentacji prawnobudowlanej. Specjalistycznym pojęciem prawnobudowlanym i wiedzy budowlanej stanowiącej immanentną część prawa budowlanego, jest też samo pojęcie związania z gruntem w sposób trwały lub nietrwały, wydzielenie z przestrzeni czy pojęcie całości techniczno-użytkowej.  Siatka pojęciowa prawa budowlanego wybitnie obfituje w pojęcia specjalistyczne, co nakazywałoby stosowanie wyłącznie wykładni języka specjalistycznego w każdym przypadku, a nie tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy nie daje się prosto przyporządkować do przykładowego wyliczenia z art.3.3. pr.bud.. Funkcjonujące w praktyce  stosowania prawa podatkowego uznawanie za przedmiot opodatkowania przykładowych budowli wymienionych z nazwy, bez uwzględniania dokumentacji budowlanej takich kompleksów, z pominięciem treści zdania pierwszego art. 3 pkt.3 pr.bud.,  prowadzi do wypaczenia instytucji prawa budowlanego i powstania jeszcze większych wątpliwości co do określoności przepisów prawa podatkowego.  

Nazwa własna budowli jako przedmiot opodatkowania w praktyce orzeczniczej

Charakterystycznym  przykładem uznawania nazwy własnej budowli za wyznaczający zakres przedmiotu opodatkowania  był spór prawny dotyczący wykładni pojęcia „oczyszczalnia ścieków”. Źródłem wątpliwości było ustalenie, czy budynek wiaty i budynek wielofunkcyjny stanowią budynek dla celów podatkowych, czy też  budowlę, jako że składają się one na oczyszczalnię, funkcjonalnie służąc tej działalności. WSA we Wrocławiu wyrokiem III SA/Wr 625/2010 stwierdził: „ W zawierającym definicję budowli art.3.3 prbud, podobnie jak w innych przepisach prawa, nie wskazano czym jest „oczyszczalnia ścieków”.  Według definicji w języku potocznym, oczyszczalnię ścieków tworzy zespół urządzeń do oczyszczania ścieków komunalnych i przemysłowych, przed odprowadzeniem ich do odbiornika ścieków np. rzeki, jeziora, morza czy też gruntu; zawiera zwykle oczyszczalnię mechaniczną, biologiczną i chemiczną. W tej sytuacji trudno przesądzić, czy w samym pojęciu „oczyszczalni ścieków” mieszczą się również budynki służące ogólnie pracy oczyszczalni, budynki służące ochronie lub utrzymaniu znajdujących się w nich urządzeń oczyszczalni czy też same urządzenia, z wyłączeniem budynków. W potocznym rozumieniu oczyszczalnia tworzy cały kompleks urządzeń i budynków, służących jednemu celowi – oczyszczaniu ścieków. Kryterium decydującym wówczas o tym, co stanowi część oczyszczalni, jest istnienie związku funkcjonalnego pomiędzy poszczególnymi obiektami i urządzeniami. W takim rozumieniu za oczyszczalnię ścieków można by uznać cały zakład, w szczególności gdy jest zlokalizowany na jednym obszarze, o ile wszystko, co się znajduje na jego terenie jest wykorzystywane przy pracy oczyszczalni.

Tak szeroka interpretacja pojęcia oczyszczalni ścieków nie znajduje jednak, w ocenie sądu, uzasadnienia. Na terenie oczyszczalni jako zakładu mogą się bowiem znajdować rozmaite obiekty powiązane funkcjonalnie, które jednak w świetle definicji z art. 3 pkt.3. pr.bud. same w sobie stanowić mogą odrębne budowle (jak np. wymienione w tym przepisie sieci techniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne czy też części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową), urządzenia budowlane lub budynki. Przyjęcie, że tak szeroko rozumiana oczyszczalnia mogłaby stanowić przedmiot opodatkowania w całości jako budowla prowadziłoby do konkluzji, że niemal każde przedsiębiorstwo, takie jak oczyszczalnia ścieków, elektrownia czy lotnisko, podlegałoby w całości  opodatkowaniu jako jedna budowla, przy czym w samym pojęciu budowli mieściły by się także przedmioty będące samodzielnymi obiektami budowlanymi jak budynki, urządzenia budowlane czy odrębne budowle. Taka interpretacja jest z pewnością sprzeczna z wynikającą z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zasadą odrębnego opodatkowania nieruchomości, budynków oraz budowli, a także nadaje zbyt szerokie, zdaniem sądu, znaczenie sformułowaniu „całość użytkowa”.

Powyższy pogląd prawny sądu należy w całości zaaprobować, jako zgodny z założonym przez ustawodawcę sensem wyrażenia „w rozumieniu przepisów prawa budowlanego”, użytego w art. 1a ust.1 pkt.2 u.p.o.l.. Sąd dostrzegł bowiem, iż wyrażenia użyte w przykładowym wyliczeniu z art. 3 pkt.3 pr.bud. nie mają w istocie samodzielnego normatywnego znaczenia: nie definiują na użytek prawa budowlanego, ani tym bardziej na użytek prawa podatkowego,  czym jest konkretny, fizycznie istniejący  przykład budowli, jak oczyszczalnia ścieków. Pogląd ten także odnieść należałoby do każdego innego przykładu budowli, jak „sieci techniczne”, „lotniska”, „instalacje przemysłowe”  czy „zbiorniki”. W każdym z tych przypadków nie zdefiniowano tych pojęć. Sąd w cytowanym wyżej orzeczeniu III SA/Wr 625/2010 słusznie też zauważył, iż pojęcia przykładowych budowli mogą zachodzić na siebie w różnych konkretnych przypadkach, co wskazuje, że same w sobie nie mają ściśle zdefiniowanej treści własnej. Tak jak oczyszczalnia ścieków może składać się z wielu różnych budowli i urządzeń budowlanych tak każda inna przykładowo wymieniona w art. 3 pkt.3 pr.bud. budowla może zawierać w sobie wiele innych, również przykładowo wymienionych budowli. Orzeczenie to stanowi przykład dostrzeżenia i zastosowania w praktyce, intencji ustawodawcy podatkowego do rezygnacji z nazw własnych na rzecz nazwy abstrakcyjnej pojęcia „obiekt budowlany”. 

Orzeczenie WSA we Wrocławiu III SA/Wr 625/2010  wskazuje, iż nie jest słuszne nadawanie samodzielnego sensu znaczeniowego poszczególnym przykładom budowli. Na uwagę zasługuje również pogląd sądu, iż nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów prawa  zbyt szerokie nadawanie znaczenia sformułowaniu całości użytkowej. Przykład oczyszczalni ścieków, stanowiący  przedmiot sporu w cytowanym wyżej orzeczeniu w sposób wręcz akademicki  wskazuje na podstawowe problemy stosowania przepisów prawa podatkowego. Odrzucając potoczne rozumienie pojęć jako zbyt szerokie, uwzględniając istnienie pojęć specjalistycznych oraz uwzględniając złożoność poszczególnych obiektów budowlanych jak również wyraźny brak wskazania konkretnych przepisów prawa budowlanego możliwych do uwzględniania w procesie wykładni, interpretator staje przed faktyczną obiektywną niemożnością ustalenia co podlega opodatkowaniu. W takim stanie rzeczy jedynym niemalże rozwiązaniem staje się oparcie rozstrzygnięcia  o dokumenty urzędowe organów administracji budowlanej. Już pobieżna, „niefachowa” analiza laika w branży budowlanej wskaże, że pozwolenie na budowę, chociaż posługujące się w sentencji przykładowo zwrotem „udzielenia zgody na budowę  np. oczyszczalni ścieków”, obejmuje szereg różnorodnych obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych, wskazanych w załączonym do decyzji projekcie budowlanym. Znaleźć mogą się w nim i budynki, sieci techniczne, drogi, place, wiaty, wolnostojące instalacje i inne przedmioty, w zależności od typu zamierzenia inwestycyjnego  i planowanego zaplecza technicznego,  uznane przez prawo budowlane za obiekty lub urządzenia budowlane.  Do takiego kompleksu różnorodnych przedmiotów, łącznie nazwanych jednym wyrażeniem, np. „stacja uzdatniania wody”, należałoby zastosować identyczne rozumowanie,  jakie zastosowano w orzeczeniu II FSK 635/08  dotyczącym opodatkowania stacji bazowych telefonii komórkowej, i stwierdzić generalnie, iż „złożona ze swej istoty konstrukcja i struktura przedsięwzięć inwestycyjnych podejmowanych przez przedsiębiorców powoduje, iż składają się na nią zarówno elementy budowlane jak i stricte techniczne, związane z jej podstawową funkcją i przeznaczeniem”. Poszukiwanie elementów ‘budowlanych” w takim kompleksie, bez ryzyka błędu, możliwe jest jedynie o treść przepisów techniczno budowlanych, zastosowanych w projekcie budowlanym i uznanych przez organ administracji za zgodne z obowiązującym prawem.

Należy podkreślić, iż nazwy własne przedmiotów stanowiących zabudowę nieruchomości gruntowej pozostają katalogiem nieograniczonym, zmiennym wraz z rozwojem techniki. Stanowią wybitnie specjalistyczne pojęcia, niezrozumiałe dla nie fachowców. Co więcej, sam inwestor nadaje nazwy takim przedmiotom, zamieszczając je w treści wniosku o pozwolenie na budowę i dołączanej dokumentacji budowlanej. Stanowią je branżowe nazwy własne, w większości przypadków kompletnie nieczytelne dla  laika. Wychodząc z założenia spójności całego systemu prawa należałoby założyć również, iż w identyczny sposób należałoby postąpić celem ustalenia, czy na dany typ zabudowy należy uzyskać stosowane pozwolenie na budowę. Sprawę dodatkowo komplikuje fakt, iż nazwa własna zamierzenia inwestycyjnego, jaką umieszcza się w sentencji decyzji o pozwoleniu na budowę, jest nazwą z konieczności skrótową, uzależnioną od zakresu planowanej inwestycji, przykładowo zakład produkcji betonu. Takiej nazwy własnej, jak i wielu innych,  nie ma w przepisach pr.bud., co przesuwałoby poszukiwania nazw własnych do dokumentu, do pewnego momentu prywatnego, jakim jest projekt budowlany.

Poszukiwania nazwy własnej jako normatywnej przesłanki decydującej o zaistnieniu przedmiotu opodatkowania, można by też przenieść do ewidencji środków trwałych. Tam również występują nazwy własne, a część z nich jest jednocześnie obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Również nazwy własne różnych przedmiotów uznawanych za budowle pojawiają się w rozporządzeniach wykonawczych do pr.bud., co jeszcze bardziej komplikuje sprawę. Rozporządzenia te, wydane w granicach delegacji ustawowej, określają konkretne formy architektoniczne przedmiotów uznanych przez prawo budowlane za obiekt budowlany.  Wymaga przy tym szczególnego podkreślenia, że przepisy wykonawcze, techniczno-budowlane, stanowią normy ius cogens. Jeśli zatem przykładowo kryteria stosowalności wyrażenia sieć telekomunikacyjna zostały wyznaczone prawem, przepisami bezwzględnie obowiązującymi, to w takim jedynie znaczeniu należy je przyjmować.  Stosowane w praktyce orzeczniczej rozumienie pojęcia obiektu telekomunikacyjnego rażąco narusza przepisy ius cogens, a poszukiwania treści tego pojęcia oparte są o wątpliwe przesłanki poszukiwania związku funkcjonalnego pomiędzy elementami takiej sieci, żywo przeniesione z definicji funkcjonujących w prawie telekomunikacyjnym. Wszystkie wskazane wyżej wątpliwości skłaniają do całkowitego odrzucenia poglądu, jakoby nazwa własna poszczególnych zabudowań, w znaczeniu oderwanym od znaczenia prawnobudowlanego, wyznaczała zakres przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ograniczenia wolności majątkowych zostały zdefiniowane w przepisach prawa budowlanego w sposób generalny, niezależny od nazwy własnej planowanego zamierzenia inwestycyjnego. Spełnienie warunków przewidzianych prawem uprawnia jednostkę do żądania od organu administracji wydania zgody na zabudowę nieruchomości gruntowej. Biorąc pod uwagę istotę   reglamentacji budowlanej, jako ingerującej w wolności majątkowe, niecelowe byłoby formułowanie podstawowych instytucji prawnych o nazwy własne, gdyż ograniczałoby to wolność jednostki w wyborze tego, co chce wybudować na gruncie stanowiącym jej własność. W tym też tkwi istota wolności budowlanej, iż zarówno forma zewnętrzna zabudowań, ich przeznaczenie oraz  cel gospodarczy, zależą wyłącznie od wolnego wyboru jednostki. Ograniczenia prawne dotyczą każdego wedle tego samego kryterium, wyznaczanego w sposób generalny i tylko  w tych ramach mieszczą się powszechne zakazy zabudowy nieruchomości gruntowej bez zgody organu administracji. Zabudowa gruntu oraz wydzielenie z przestrzeni muszą odpowiadać bezwzględnie obowiązującym przepisom prawa, zapewniając bezpieczeństwo ludzi i zwierząt, dbałości o środowisko naturalne, zwanych ogólnie warunkami podstawowymi. Stanowią one ramy, w których wolno zaprojektować i wybudować obiekt budowlany, który zostanie uznany za „budowlę”, o ile nie będzie niewielkich gabarytów oraz nie będzie wykazywał cech budynku. Nawet najbardziej futurystyczna lub archaiczna nazwa własna nadana takiej budowli nie będzie miała żadnego znaczenia dla oceny tego, czy jej zaprojektowanie i wybudowanie wymaga zgody organu administracji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że pr.bud. nie definiuje nazw własnych poszczególnych typów zabudowy nieruchomości gruntowej, ale jedynie generalne pojęcie obiektu budowlanego. Poszukiwanie jakiejś własnej treści z nazw własnych poszczególnych przedmiotów, poza wspólnymi dla wszystkich budowli cechami wyrażonymi w zdaniu pierwszym art. 3 pkt.3 pr.bud., stanowi charakterystyczne odstępstwo praktyki podatkowej.

Podsumowanie

W ocenie autora w tym sposobie myślenia, poszukującym abstrakcyjnych treści z nazw własnych, tkwi zasadniczy błąd  wykładni dokonywanej w praktyce. Błąd ten polega na poszukiwaniu definicji poszczególnych wytworów działalności człowieka ad casu, zapominając, że ustawodawca podatkowy odsyła do  pojęcia „obiektu budowlanego” w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.  Konkretne formy architektoniczne jakie powstają na skutek realizacji prawa do zabudowy nieruchomości gruntowej, niezależnie od nazwy własnej, zawsze muszą posiadać cechy „obiektu budowlanego”. Ich różnorodność, złożoność oraz uzależnienie istnienia nowych form  od woli inwestora i rozwoju nauki i techniki, nie może stanowić wyznacznika definicyjnego pojęcia „obiektu budowlanego”.

Każdy przykład zamieszczony w art. 3 pkt.3 pr.bud.  jest jednocześnie „obiektem budowlanym” i należałoby pojęcia te wykładać łącznie, a nie w zupełnym oderwaniu.  Doprowadza to do błędnego nadania znaczenia pojęciu „obiekt budowlany” zwykłego potocznego  znaczenia „obiektu” rozumianego jako przedmiot fizyczny, odwodząc proces interpretacji od poszukiwania abstrakcyjnych cech „obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowalnego” do słowa „obiekt”, który nabiera przez ten sposób wnioskowania   znaczenia potocznego, a sam proces wykładni kieruje na konkretny przedmiot wymieniony w przykładowym wyliczeniu z art. 3pkt.3. pr.bud.. W konsekwencji wykładnia taka nie ma nic wspólnego z przepisami prawa budowlanego.  Budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest bowiem każdy obiekt budowlany, nie będący budynkiem i obiektem architektury, nawet jeśli nie jest wymieniony w przykładowym wyliczeniu obiektów budowlanych.  Katalog ten jest nieograniczony w świetle przepisów prawa budowlanego co do fizycznej formy, jaką może przybrać w zaobserwowalnej rzeczywistości. Poszukiwanie zatem treści znaczeniowej pojęcia budowli w oparciu o fizyczne cechy konkretnego przedmiotu materialnego jest kierunkiem błędnym z  założenia. A priorii zakłada bowiem koncentrację rozważań na drugiej, przykładowej części przepisu art.3 pkt.3 pr.bud., z pominięciem treści jego zdania pierwszego, stanowczo  jasno wskazującego na zamiar objęcia tym pojęciem nieograniczonego kręgu przedmiotów materialnych, nie stanowiących budynków i obiektów małej architektury. Wykładnia taka również stanowi wykładnię opartą na zbyt wąskich podstawach, bez poszukiwania treści tego pojęcia w kontekście innych kategorii obiektu budowlanego, jakimi są budynki i obiekty małej architektury. Zakłada tym samym takie wnioskowanie wyłączenie spod tego pojęcia pewnych obiektów, expresis verbis nie wymienionych przykładowo w części drugiej art.3pkt.3 pr.bud..

 

 

 


[i] Definicja budowli w podatku od nieruchomości –uwagi do wyroku TK P 33/09 oraz NSA II FSK 635/08 A.Załęska, zaleska.pl,  2012

[ii] Polski język prawny. A. Malinowski. Lexis Nexis 2011

[iii] Zasady wykładni prawa. L. Morawski, Dom Organizatora 2010