Doradca Podatkowy

Strona główna > Publikacje > Definicja budowli w podatku od nieruchomości – uwagi do wyroku TK P 33/09 oraz NSA II FSK 635/08

Definicja budowli w podatku od nieruchomości – uwagi do wyroku TK P 33/09 oraz NSA II FSK 635/08

Autor: Aldona Załęska

W orzecznictwie dotyczącym opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wskazywano wielokrotnie na wadliwość budowy definicji legalnej tego pojęcia, zawartej w art.3 pkt.1 lit.b oraz 3 pkt.3 pr.bud.. Przyjmowano, iż definicja budowli nie zawiera żadnej pozytywnej definicji cech takich obiektów, jedynie w sposób negatywny wskazuje że nie jest to budynek ani obiekt małej architektury, oraz że ustawodawca definiuje budowle poprzez zastosowanie techniki wskazywania przykładowych przedmiotów uznawanych za  budowlę.  Podnoszono również, iż definicja ta obarczona jest błędem logicznym zwanym błędnym kołem pośrednim, polegającym na definiowaniu wyrażenia poprzez odesłanie do przepisu, który odsyła z powrotem do tego przepisu definicyjnego. Mimo tak licznych zastrzeżeń do formalnej budowy przepisów definicyjnych prawa budowlanego, przepisy te przyjmowano jako podstawę prawną decyzji wymiarowych w sprawach opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.  

Budowla – definicja wyłącznie negatywna?

Analizując treść art.3 pkt.3 pr.bud. zarówno doktryna jak i orzecznictwo koncentrowało się na drugiej części tego przepisu, po słowie jak,  w której to zamieszczono obszerny katalog różnorodnych przykładów budowli.  Zdanie pierwsze tego przepisu, w brzmieniu: każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, interpretowano jedynie jako wskazanie negatywnych cech budowli (nie budynek i nie obiekt małej architektury). Zdaniu temu nie nadawano pozytywnego znaczenia, które wskazywałoby na cechy tej kategorii obiektów budowlanych.

W ocenie autora powyższe poglądy prawne nie znajdują wystarczającego i jednoznacznego oparcia w treści tego przepisu.   Jest to tylko pozornie definicja wyłącznie negatywna. Negatywne mają być tylko pewne cechy, a punktem odniesienia do ustalenia tych cech stanowią cechy budynku i obiektu małej architektury. Budowla nie jest zatem obiektem niewielkim (cechy negatywne do art. 3 pkt.4 pr.bud.) oraz jest związana z gruntem w sposób trwały lub nietrwały oraz wydzielona z przestrzeni w sposób inny niż spełnienie łącznie trzech cech, to jest posiadania fundamentu, przegród budowlanych i dachu (cechy negatywne do art. 3 pkt.2 pr.bud.). Budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest zatem każdy obiekt budowlany przybierający każdą dowolną formę zewnętrzną wydzielającą go z przestrzeni przy czym nie ma znaczenia, czy związek z gruntem takiej formy jest trwały czy nietrwały. Nie można zatem przyjąć, iż definicja budowli na gruncie pr.bud. skonstruowana została z błędem logicznym, uniemożliwiającym odczytanie cech tego pojęcia w sposób pozytywny.

Nie można zapominać, iż definicje poszczególnych kategorii obiektów budowlanych z art. 3 ustawy Prawo budowlane sformułowane zostały dla potrzeb regulacji prawa budowlanego i dostosowane zostały do siatki pojęciowej tej gałęzi prawa oraz jego celów i funkcji. Jak każde przepisy definicyjne, nadają swoisty sens pozostałym przepisom prawa budowlanego[i]. Ta właściwość oznacza jednocześnie, że pojęcia prawne prawa budowlanego nie mogą zostać odtworzone wyłącznie w oparciu o treść samych przepisów definicyjnych. Szczególnie dotyczy to pojęcia obiektu budowlanego jako podstawowej instytucji prawnej tej gałęzi prawa.  Zestawiając brzmienie art. 3pkt.3. pr.bud.  zdanie pierwsze z art.4 tej ustawy nie budzi najmniejszych wątpliwości,  iż definicja obiektu budowlanego odnosi się do zagadnienia zabudowy nieruchomości gruntowej, niezależnie czy chodzi o budynek, budowlę, czy obiekt małej architektury, oznaczane łącznie przez prawo budowlane jako obiekty budowlane.

Istotne dla regulacji tej gałęzi prawa jest samo oddziaływanie obiektu budowlanego na grunt oraz fizyczny sposób wydzielenia z przestrzeni konkretnego przedmiotu materialnego stanowiącego zabudowę ściśle oznaczonej nieruchomości gruntowej. Trafnie ujął to WSA w wyroku  IV SA/ 3522/02 stwierdzając, iż wszelka działalność budowlana ze swej istoty powoduje określone trwałe lub nietrwałe zmiany w ukształtowaniu powierzchni ziemi oraz w stanie i sposobie użytkowania gruntów. Uprawnia to uznanie za budowle także budowli ziemnych oraz podziemnych, położonych w obszarze do którego zgodnie z art. 143 k.c. rozciąga się prawo własności nieruchomości gruntowej. Te ostatnie choć pozostają nieobserwowalne, wywołują trwałą zmianę w sposobie użytkowania gruntu, wyłączając   prawo do  zabudowy powierzchni skorupy ziemskiej nad tymi obiektami.  Z tych samych względów nie wydzielone samodzielnie z przestrzeni urządzenia przemysłowe, których konstrukcja oddziaływuje na grunt, stanowią przedmiot regulacji prawa budowlanego. Związek z gruntem i wydzielenie z przestrzeni przedmiotów powstałych nawet w drodze montażu uzasadnia uznanie ich za budowlę.      

Odczytując treść art.3 pkt.3 pr.bud. we wskazany wyżej sposób, podstawowego normatywnego znaczenia nabierają cechy wskazane w zdaniu pierwszym. Wyliczenie przykładowe staje się dookreśleniem zakresu  pojęcia budowla.  Każdy z tych przykładów zamieszczonych po słowie jak spełnia abstrakcyjnie zakreślone cechy normatywne budowli, określone w zdaniu pierwszym.  Podobnie każdy wymieniony z nazwy własnej przykład budowli zamieszczony w innych przepisach pr.bud. jak art.3 pkt.5 definiujący tymczasowy obiekt budowlany, w art. 29 pr.bud., czy też art. 59f ust.3 (załącznik do ustawy). W przypadkach wątpliwych z zakresu prawa budowlanego przy zachowaniu odpowiednich procedur ochrony jednostki dochodzi do wiążącego ustalenia w konkretnym przypadku, czy dane zamierzenie inwestycyjne należy do sfery reglamentowanej prawem budowlanym, czy nie. Rozstrzygnięcie tych kwestii zapada jednakże na podstawie całokształtu przepisów prawa budowlanego, a nie na podstawie przykładowego wyliczenia zamieszczonego w art.3 pkt.3 pr.bud.. Biorąc pod uwagę fakt, iż prawo budowlane ingeruje w prawo własności, zakazując generalnie pewnych zachowań w stosunku do przedmiotu własności jakim jest nieruchomość gruntowa, nie można przyjąć takiego rozumienia przepisu art. 3 pkt.3 pr.bud.,  który ograniczałby wolności majątkowe w sposób bliżej niezdefiniowany i jedynie przykładowy. Skoro zatem przepis ten posługuje się wyrażeniem „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury”,  to słowo „każdy” bezwzględnie musi zostać dookreślone normatywną treścią o charakterze abstrakcyjnym, a treść ta musi pozostawać w ogólnym pojęciu „obiektu budowlanego”, jako instytucji prawnej tej gałęzi prawa. Z tych też względów za nieuprawnione należy uznać odczytywanie znaczenia pojęć poszczególnych przykładowych budowli bez uwzględniania abstrakcyjnie określonych cech, wskazanych w zdaniu pierwszym art. 3 pkt.3 pr.bud..    

Budowla – definicja zakresowa pełna czy cząstkowa?

Przyjmując wskazane wyżej przepisy definicyjne pr.bud. za podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, sądy administracyjne dokonywały wykładni ich treści.  Podnoszony  aspekt błędu logicznego w definiowaniu budowli na gruncie pr.bud.,  skłaniał do sięgania po pojęcia wypracowane przez teorię prawa.   W orzeczeniu II FSK 1674/09 NSA wyraził pogląd, iż pr.bud. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury. Budowlę zdefiniowano w pr.bud. przez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów.  Tezy takie prezentowano często w innych orzeczeniach, jako uzasadnienie dla uznania przykładowego wyliczenia budowli za bazę tekstu poddawanego interpretacji w sprawie podatkowej, zrywając tym samym związek treściowy ze zdaniem pierwszym art.3 pkt.3 pr.bud.. Normatywny, abstrakcyjnie ujęty zespół cech pozytywnych budowli  pozostawał poza procesem wnioskowań.

TK w wyroku P 33/09 wyraził pogląd, iż definicja budowli  jest definicją równościową jedynie formalnie. W rzeczywistości jednak, zdaniem TK, definicję tę należy uznać za definicję zakresową cząstkową. TK stwierdza: Formułuje ona bowiem dwa warunki: pierwszy - warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści, drugi – warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Omawiana definicja nie rozstrzyga statusu obiektów innych niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy. By ustalić bowiem, czy dany obiekt powinien czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są lub nie są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców.

W ocenie autora powyższy pogląd trudno zaakceptować. Nie wiadomo przede wszystkim jakie cechy obiektów pełniących rolę wzorców, miałyby być brane pod uwagę. Wspólne cechy wszystkich przykładowych budowli zawiera zdanie pierwsze art.3 pkt.3 pr.bud., pominięte w rozważaniach przez TK. Autorowi trudno szczególnie przyjąć tezę interpretacyjną, iż definicja formalnie zakresowa równościowa może być w rzeczywistości  cząstkową, tym bardziej że teza ta nie uwzględnia w żaden sposób wpływu pozostałych przepisów prawa budowlanego na treść analizowanego przepisu, w szczególności pozbawia znaczenia interpretacyjnego treści publicznego prawa podmiotowego do zabudowy nieruchomości gruntowej. W ocenie autora definicja budowli nie jest tylko formalnie definicją zakresową równościową, ale też i materialnie, co zostanie wykazane poniżej.       

Zgodnie z § 153 ust.3 ZTP,  jeżeli nie jest możliwe sformułowanie definicji zakresowej wyliczającej elementy składowe zakresu, można objaśnić znaczenie danego określenia przez przykładowe wyliczenie jego zakresu, wyraźnie wskazując przykładowy charakter wyliczenia przez posłużenie się zwrotami „w szczególności” albo „zwłaszcza”.  Zgodnie z poglądami teoretyków prawa[ii]  korzystanie w procesie legislacyjnym z definicji zakresowej niepełnej może mieć miejsce wtedy, gdy pełne wyliczenie elementów zakresu może się okazać niemożliwe choćby z tego powodu, że jest ich zbyt wiele lub wtedy, gdy ustawodawca w chwili formułowania definicji nie ma gruntownego rozeznania co do wszystkich elementów zakresu.  Biorąc pod uwagę fakt, iż w przypadku budowli ilość form wydzielenia ich z przestrzeni jest rzeczywiście nieograniczona i poszerzać się może wraz z rozwojem techniki, zabiegiem właściwym było wskazanie w treści art. 3 pkt.3 pr.bud. przykładów budowli poprzez ich zewnętrzne formy, jakie przybierają w rzeczywistości.

Nie oznacza to jednak, iż treść normatywna definicji budowli z art. 3 pkt.3 pr.bud. przesunięta została wyłącznie na  jego część przykładową. Definiowanie „budowli” poprzez definicję zakresową niepełną oznaczałoby zgodnie z jej logiczną budową, iż nie wyliczono by w niej wszystkich elementów, które by łącznie pokrywały zakres definiendum. Wyliczenie zakresu definiendum miałoby charakter przykładowy.  Do czynienia z definicją zakresową niepełną mielibyśmy rzeczywiście do czynienia wtedy wyłącznie, gdy po słowie „budowla” bezpośrednio następowałoby wyliczenie  przykładów budowli. Tak jednak nie jest, przed wyliczeniem przykładowym znajduje się tekst normatywny o charakterze abstrakcyjnym – każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.  Zdanie pierwsze  wskazuje na elementy wspólne dla wszystkich budowli, niezależnie od ich formy architektonicznej, konstrukcji, przeznaczenia czy nazwy własnej, nakazując przyjąć gabaryty budowli, sposób związania z gruntem i wydzielenia z przestrzeni za cechy obiektu budowlanego stanowiącego budowlę, przy czym te ostanie nie mogą odpowiadać cechom budynku.  W doktrynie wskazuje się[iii],  iż definicja cząstkowa (niepełna) ma charakter objaśniający i służy najczęściej zmniejszaniu nieostrości pozostałej po sformułowaniu przez redaktora tekstu nieostrej definicji równościowej.  Jest ona umieszczana w bezpośrednim sąsiedztwie definicji podstawowej, objaśnianej poprzez podanie przykładowego wyliczenia. Przykładowe wyliczenie części desygnatów definiowanej nazwy w formie zakresowej definicji cząstkowej ujednoznacznia i doprecyzowywuje definicję równościową.

W ocenie autora budowla została zdefiniowana w art. 3 pkt.3 pr.bud. w zdaniu pierwszym, stanowiącym definicję równościową. Obejmuje cały zakres definiowanej nazwy, jej wszystkie elementy opisujące nazwę generalną, jaką jest budowla.  Opis tych cech wymaga wprawdzie zabiegów interpretacyjnych, jest jednak jednoznaczny i nietrudny do ustalenia, zwłaszcza wtedy, gdy przesłanką interpretacyjną jest konkretyzowanie pojęcia zabudowy nieruchomości gruntowej. Pojęcie samego obiektu budowlanego w świetle art. 3 pkt.1 zbudowane zostało w oparciu o równościową definicję nieklasyczną (inaczej zakresową pełną), gdzie w definiensie wymieniono nazwy generalne, których zakresy są rozłączne i które łącznie wzięte pokrywają cały zakres definiendum. Suma zakresów nazw generalnych „budynku”,” budowli” i „obiektu małej architektury” pokrywa się z zakresem nazwy „obiekt budowlany”.  Gdyby przyjąć, iż budowlę zdefiniowano tylko poprzez definicję zakresową cząstkową, całe pojęcie obiektu budowlanego nie byłoby zbiorem pełnym. Zbiór ten ma być zbiorem pełnym, o czym świadczy użycie słowa „każdy” w art. 3 pkt.3 pr.bud.. Zbiór ten musi też być zbiorem pełnym, gdyż ogranicza prawa majątkowe właściciela nieruchomości gruntowej.

Tytułem przypomnienia, definiując  budynek  w art. 3 pkt.2 pr.bud. przyjęto, iż przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zatem za budowlę należy rozumieć taki obiekt budowlany, który nie spełnia łącznie wskazanych dla budynku cech, ale jakiekolwiek z cech tam wskazanych, nie jest też  obiektem niewielkim,  każdy z takich obiektów.  W konsekwencji też należy przyjąć, iż definicja budowli na gruncie prawa budowlanego, chociaż wymaga dokonania pewnych zabiegów interpretacyjnych, nie jest skonstruowana z błędem logicznym zwanym błędnym kołem oraz pozwala na zrekonstruowanie treści tego pojęcia w sposób generalny, abstrakcyjny, stosowalny dla każdego przypadku zabudowy nieruchomości gruntowej.  W konsekwencji też nie jest właściwe poszukiwanie treści normatywnej pojęcia budowla jedynie w przykładowym wyliczeniu zamieszczonym w art. 3 pkt.3 pr.bud., uznając tym samym samą definicję budowli za definicję zakresową cząstkową. Jest to bowiem definicja zakresowa równościowa, wskazująca w sposób abstrakcyjny i generalny  cechy budowli jako obiektu budowlanego, uzupełniona przykładową definicją cząstkową zawartą po słowie „jak”.

Definicja budowli w kontekście całego art.3 prawa budowlanego.

W orzecznictwie TK często spotkać można się z poglądem, iż podczas interpretacji tekstu prawa należy uwzględniać kontekst normatywny, w jakim funkcjonują analizowane przepisy. Poszukując treści pojęcia budowla z art. 3 pkt.1 lit. b oraz art. 3 pkt.3 pr.bud,. należałoby zatem ocenić wyniki wykładni, na pierwszym etapie wnioskowań,  poprzez uwzględnienie treści całego art.3 pr.bud., wprowadzającego do ustawy tzw. ‘słowniczek pojęć”.  Taki proces interpretacyjny zaleca orzeczenie TK K 47/04, w którym to Trybunał oceniał precyzyjność przepisu prawa, odsyłającego do pojęcia „robót budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego”.  Istotne dla omawianych w niniejszym opracowaniu zagadnień są następujące wywody TK:   Choć pełne zrekonstruowanie treści pojęcia „roboty budowlane” na gruncie prawa budowlanego (jego art. 3 pkt. 7 nawiązuje do pkt.6, 7a i 8) istotnie wymaga pewnego wysiłku, nie jest jednak niemożliwe, wobec czego powtarzanie definicji w ustawie gwarancyjnej byłoby nie tylko zbędne, ale i błędne w kontekście §4 ust.1 ZTP. Tym samym mimo konieczności odwołania się przy rekonstruowaniu definicji pojęcia robót budowlanych do wielopoziomowych odesłań zawartych w słowniczku prawa budowlanego, art.1 ustawy gwarancyjnej należy uznać za zgodny z art.2 Konstytucji.   Pomijając w niniejszym opracowaniu to,  czy w ogóle pojęcie „obiektu budowlanego” jako instytucji prawnej prawa budowlanego nie jest pojęciem zbyt szerokim, by nadawało się do odczytania wyłącznie o zapisy słowniczka do pr.bud.,. w tym miejscu opracowania należy wskazać na inny aspekt zagadnienia,  dostrzeżony  przez TK, a mianowicie wielopoziomowości odesłań zawartych w słowniczku pr.bud. Podkreślenia wymaga, iż TK w wyroku K 47/04 poszukiwał treści pojęcia „roboty budowlane” w jego pełnym spektrum treściowym, doszukując się tejże treści także w takich punktach art. 3 pr.bud., które nie zawierają w sobie tego wyrażenia, ale niewątpliwie wykazują z nim związek i to takiego rodzaju, iż związek ten wpływa na jego treść, jak pkt. 6 art. 3 pr.bud..  Uprawniony staje się tym samym wniosek, iż takie samo wielopoziomowe poszukiwanie treści pojęcia obiektu budowlanego winno mieć miejsce także w sprawach podatkowych oraz że ograniczenie bazy tekstu do ustalenia treści pojęcia budowla do art. 3 pkt.1 lit. b oraz jedynie części tekstu art. 3 pkt. 3 pr.bud. jest błędne z założenia.  Pozostawia ono poza obszarem wnioskowań inne punkty artykułu 3 pr.bud., które mają bezpośredni wpływ na jego treść.    

Pozostając na gruncie ZTP nie można nie wskazać na §150 tego aktu prawnego. Mowa w nim o słowniku ustawowym. Wydzielenie słownika zalecane jest wtedy, gdy zwrotów definiowanych jest wiele i gdy wielokrotnie powtarzają się one w tekście danej ustawy. Jeżeli definiowane  określenia są dostatecznie jednorodne, zaleca się stosowanie tzw. definicji agregatowej. Definicja taka stanowi jeden przepis złożony z wielu punktów, w których określa się poszczególne pojęcia. W komentarzu do ZTP  wskazuje się jako przykład takiej definicji agregatowej ustawę Prawo budowlane[iv].  Jest to jeden przepis prawa, zamieszczony w art. 3 pr.bud..  Powodem tworzenia tego typu definicji jest fakt częstego stosowania tych pojęć  w całej ustawie, w której ową definicję zamieszczono. To dobitnie wskazuje na konieczność dookreślania treści tych pojęć w oparciu o całokształt przepisów prawa budowlanego, a także nakazuje z ostrożnością podchodzić do nadawania im jakiejś samodzielnej treści bez kontekstu, w którym są używane w danej ustawie. Definicje agregatowe nie są tworzone po to, by nadać im jakąś specjalną treść normatywną, istniejącą poza całokształtem ustawy w której są umieszczone, ale po to, by uporządkować leksykalnie całą ustawę, w której pewne pojęcia stale się powtarzając zostają dookreślane.  Przepis art. 3 pr.bud.  jako definicja agregatowa, nie był stosowany dla wykładni przepisów prawa podatkowego jako całość tekstu prawa poddawanego interpretacji. W orzecznictwie sądowym trudno spotkać uzasadnienie wskazujące na weryfikację przyjmowanych poglądów poprzez proces kaskadowego, wielopoziomowego ustalania treści pojęcia budowla w kontekście pozostałych punktów art.3 pr.bud..  Praktykę taką należy ocenić zdecydowanie negatywnie. Powiązanie treści art. 3 pkt.1 lit. b oraz art. 3 pkt.3 pr.bud. z pozostałymi punktami tego artykułu pozwoliłoby doprecyzować lepiej pewne pojęcia występujące w samej ustawie podatkowej. Przykładowo  pojęcie „budowy”, które przecież bezpośrednio wiąże się treścią art.6 ust.2 u.p.o.l. mówiącego o „roku, w którym budowa została zakończona”.

Pomijanie treści całego art. 3 pr.bud. w procesie wykładni przepisów odbyło się  z wielką szkodą dla zachowania spójności pojęć na gruncie obu gałęzi prawa. Szczególnie krytycznie należy odnieść się do pomijania treści tych przepisów z definicji agregatowej art.3 pr.bud., które wskazują na wybitnie dokumentacyjny charakter regulacji prawno budowlanej, jak punkt 13 określający dokumentację budowy. W ocenie autora pomijanie właściwości pojęć prawa budowlanego, wyrażonych w dość czytelny sposób w całym art.3 pr.bud. stanowiło istotny błąd w pierwotnej, przedwstępnej niejako fazie wnioskowań, kiedy to  należało ocenić reżim ustaleń dowodowych w sprawach opodatkowania podatkiem od nieruchomości, biorąc pod uwagę wszystkie możliwe przesłanki. Należałoby się spodziewać, iż praktykowany w orzecznictwie sądowym dualizm rozstrzygnięć w tym zakresie[v], mógłby w ogóle nie mieć miejsca, gdyby art. 3 pkt.1 lit. b oraz art. 3.pkt.3 pr.bud. odczytano w związku z art. 3 pkt 12 w zw. z art. 3 pkt. 6 pr.bud.. Związek ten jest oczywisty – obiekt budowlany, niezależnie od tego czy jest to budynek czy budowla, wymaga dla swego fizycznego powstania uzyskania zezwolenia w formie decyzji administracyjnej. Niedostrzeżenie aspektu dokumentacyjnego prawa budowlanego implikuje zerwanie z tożsamością pojęć budowla na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Nie byłoby to samo w sobie rozwiązanie z zasady niepoprawne, gdyby wynikało z wyraźnej woli ustawodawcy. Niestety aktualnie jest to wynik wykładni wystarczająco  jasnych przepisów prawa, zakleszczonej w wąskich ramach treści art.3 pkt.1 lit.b i drugiej części przepisu art.3.pkt.3 pr.bud..     

Orzecznictwo sądowo administracyjne również nie podejmowało próby poszukiwania treści szerszego pojęcia obiektu budowlanego, o którym wprost mowa w art. 1a ust.1 pkt. 1 i  2 u.p.o.l. i które to pojęcie w samym artykule 3 pr.bud.  zostało użyte przez ustawodawcę aż dwanaście razy.   Charakterystyczna była „droga na skróty”. Dywagacje toczyły się w zasadzie wokół słowa budowla,  czyniąc niewidzialnym wyrażenie obiekt budowlany, zawarte w art. 1a ust. 1 pkt.2 u.p.o.l..    W ustawie Prawo budowlane nie stosuje się całego wyrażenia „obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem i obiektem małej architektury”.  Pojęcie to, w taki sposób zredagowane w przepisach podatkowych,  wymagałoby  odczytania w oparciu o wiele innych przepisów pr.bud., by nadać mu budowlane „rozumienie”. Należy też przecież mieć na względzie, iż art.1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. odnośnie definicji budynku, również posługuje się określeniem „obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego”.  Również zdanie wstępne art.2 ust.1 u.p.o.l. posługuje się terminem obiektów budowlanych, co wskazuje na istnienie łącznej kategorii prawnej obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.  Powinno to skłaniać do poszukiwania wspólnych cech dla budynków i budowli oraz różnic między nimi, jako kategorii abstrakcyjnych mogących mieć zastosowanie w każdym przypadku, tak by nie doprowadzać do odmiennego traktowania przedsiębiorców, w zależności od tego, jaki rodzaj  budowli wymieniony przykładowo w art.3.3 pr.bud. wykorzystują w swej działalności statutowej.

Ten kierunek wykładni nie dostrzega roli i funkcji podatku typu majątkowego w całym systemie podatkowym[vi], w nieuprawniony sposób nadając podatkowi typu  majątkowego charakter narzędzia skutecznego oddziaływania na poszczególne branże gospodarki, a w ich ramach na kolejne dyferencjacje, czego przykładem są przedsiębiorcy z branży energetycznej i telekomunikacyjnej, których podatkowe obciążenie uzależnione jest od rodzaju wykorzystywanej w swej działalności infrastruktury. Krytycznie zatem należy odnieść się do zaniechania poszukiwania treści pojęcia budowla poprzez wielopoziomowe, kaskadowe odniesienia do pozostałych punktów art.3 pr.bud., odrzucając tym samym wskazania TK wyrażone w wyroku K 47/04. Krytyka w tym zakresie jest tym bardziej uzasadniona, gdy weźmie się pod uwagę świadomość sądów co do skomplikowania materii stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mimo podkreślania od czasu do czasu, iż sprawy opodatkowania budowli wymagają posiadania skomplikowanej wiedzy fachowej, nie towarzyszyło tej słusznej konstatacji podejmowanie wysiłków mających na celu poszukiwanie norm abstrakcyjnych o ogólnym charakterze, które stanowiłyby przeciwwagę dla braku takiej fachowej wiedzy u samego podatnika, jako adresata normy podatkowej.        

Definicja budowli w kontekście przepisów u.p.o.l..

Kolejnym mankamentem praktyki stosowania przepisów ustawy o podatku od nieruchomości jest także i to, że nie weryfikowano wyprowadzanych poglądów prawnych w kontekście  innych przepisów ustawy o podatku od nieruchomości.  Chodzi przede wszystkim o art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który zawiera w swej treści wyrażenie  „ budowa została zakończona”, a którego treść można przecież wyłożyć zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt. 6 pr.bud., z korzyścią dla procesu „dookreślania” przedmiotu opodatkowania.  Całość problemów związanych z „odesłaniem” do przepisów prawa budowlanego miałaby szansę zyskać nowy wymiar, zdecydowanie bardziej bliski prawu budowlanemu, jak chce ustawodawca, a sam przepis 1a ust.1 pkt. 2  u.p.o.l. zyskałby z pewnością na określoności.

U.p.o.l. nie definiuje pojęcia „budowa”. Stosując wykładnię języka prawnego należałoby sięgnąć do art. 3 pkt. 6 pr.bud., które definiuje to pojęcie następująco: należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także rozbudowę, nadbudowę, odbudowę obiektu budowlanego.  W istotny też sposób dookreśla pojęcie budowy punkt 12 art.3 pr.bud., z którego wynika, iż budowa obiektu budowlanego wymaga uzyskania pozwolenia na budowę.  Już sama analiza całego przepisu art. 3 pr.bud. nakazywałaby poszerzenie bazy tekstu przepisów prawa o te, wymienione w art. 3 pr.bud., które zawierając w swej treści wyrażenie „obiekt budowlany”, dookreślają to pojęcie, a nadto zawierają wyjaśnienie pojęcia zastosowanego w art. 6 ust.2 u.p.o.l...       

Całkowicie należy więc zaaprobować kierunek wykładni  wyrażony w orzeczeniu WSA  w Szczecinie I SA/Sz 158/09 który stwierdził: zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane „definicja”  budowli nie ma w istocie charakteru definicji, ale stanowi przykładowe wyliczenie obiektów, które uważać należy za budowle. Oznacza to, że kwalifikowanie do budowli określonego obiektu (przedmiotu materialnego) nie może polegać wyłącznie na jego prostym przyporządkowaniu do któregokolwiek z rodzajów obiektów wyliczonych w tym przepisie, lecz winno się dokonać z uwzględnieniem kontekstu, jaki wynika z art. 1 Prawa budowlanego, stanowiącego o tym, że ustawa normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach.  Taki kontekst prowadzić musi do wniosku, iż prawo budowlane odnosi się tylko do takich obiektów, które są wytworem procesu budowlanego, a nie wynikiem wytwórczego procesu technologicznego, pozostającego poza zakresem jego zainteresowania Tak więc, umieszczenie obiektu budowlanego, jakim jest budowla, we wskazanym wyżej kontekście wynikającym z prawa budowlanego, pozwala zaakceptować tezę, że budowlą są tylko takie obiekty wyliczone w art. 3 pkt.3 pr.bud., które są wynikiem procesu budowlanego, gdyż to taki właśnie sposób powstania tych obiektów jest tym wspólnym mianownikiem, który łączy wszystkie obiekty w przepisie tym wskazane.

Wyrok ten należy ocenić szczególnie pozytywnie, jako wyraz otwartego podejścia do interpretacji art.1a ust.1 pkt. 2u.p.o.l., nie poprzestającego na powielaniu wypowiedzi z innych orzeczeń i wyrażanego w nich dogmatu o treści odesłania do wybranych trzech przepisów prawa budowlanego.  Sąd zwrócił uwagę na brzmienie art.1 ustawy Prawo budowlane, posługującego się terminem obiektu budowlanego, co w konsekwencji uzasadnia uznanie wywodów sądu za bliższe osiągnięcia celu, do jakiego zmierzał ustawodawca podatkowy posługując się pojęciem obiektu budowlanego. Wykładnia dokonana przez WSA w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 158/09 słusznie też wskazuje na konieczność prowadzenia dowodzenia zmierzającego do ustalenia treści instytucji prawnej, a nie nazwy własnej przykładowej budowli.  

Niestety orzeczenie to zostało uchylone wyrokiem NSA II FSK 1674/2009.  NSA w zakresie poruszonego w tym miejscu  zagadnienia wiele nie wyjaśnił, przechodząc do utartego już w dacie orzekania poglądu o stosowaniu wyłącznie art. 3 pkt.1 lit b, art.3pkt.3 i 3 pkt.9 pr.bud.. Kontekst nadawany pojęciu obiektu budowlanego poprzez art.1a ustawy Prawo budowlane został całkowicie pozbawiony znaczenia prawnego. Pogląd prawny, odrzucający interpretację art. 3 pkt.3 pr.bud. w kontekście wskazanym w art. 1 pr.bud. należy ocenić zdecydowanie krytycznie. Brak uwzględniania tego kontekstu nie tylko wpłynął na  wypaczenie odczytania treści art. 3 pkt.3 pr.bud. ale również wskazuje na fakt prowadzenia wykładni art. 1a ust.1 pkt. 2 u.p.o.l. bez kontekstu wynikającego z samej u.p.o.l.. Jak wskazywano wyżej, art. 6 ust.2 u.p.o.l. wyraźnie mówi o „budowie” budynku lub budowli. Wyrażenie „budowa” jest wyrażeniem  użytym w tekście przepisów prawa podatkowego, zdefiniowanym w przepisach prawa budowlanego,  a dodatkowo wyrażenie to umieszczone zostało w jednej jednostce redakcyjnej tekstu prawa podatkowego,  obok wyrażenia „budynek” i „budowla” , co tym bardziej nakazywałoby przeprowadzenie spójnej wykładni tych mocno powiązanych ze sobą pojęć. Art. 1 pr.bud. stanowi generalną wskazówkę, w jaki sposób  należy te pojęcia rozumieć. Walor cytowanego wyżej orzeczenia WSA w Szczecinie wyraża się zatem i w tym, iż pozwala na spójne połączenie treściowe wyrażenia ‘budowa” użytego w art. 6 ust.2 u.p.o.l. z pojęciem „obiektu budowlanego” użytego w art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.o.l., w pełni uzasadniając pogląd sądu, iż tylko przedmioty powstałe jako wynik procesu budowlanego są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. O tym świadczy też wprost treść art. 6 ust.2 u.p.o.l., stanowiącym, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje po zakończeniu „budowy” obu rodzajów obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.  Warto wskazać również, iż do tych samych wyników wykładni pojęcia „obiektu budowlanego” i „budowli” można by dojść także dopełniając treść tychże pojęć treścią pozostałych punktów art.3 pr.bud..

Wykładnia systemowa wewnętrzna u.p.o.l. nakazywałaby spójne, wzajemne, współzależne rozumienie instytucji prawnych prawa budowlanego, nie tylko samego pojęcia „obiektu budowlanego” ale i „budowy”, jako wykonywania obiektu budowlanego w określonym miejscu. Zgodnie z art.1pr.bud. te faktyczne czynności poddane zostały reglamentacji przepisów prawa budowlanego. Ukończenie tych faktycznych czynności prowadzi do zaistnienia konkretnego przedmiotu materialnego na danej nieruchomości gruntowej; fizycznym efektem realizacji budowy w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest powstanie przedmiotu materialnego, któremu można przypisać cechę „bycia” obiektem budowlanym. Zauważając, iż proces budowlany jest procesem długotrwałym, można wyróżnić ciąg czasowy  od legalnego rozpoczęcia robót budowlanych, po uprawomocnieniu się pozwolenia na budowę, po zakończenie budowy udokumentowane uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie i dokonaniem stosownych wpisów w dzienniku budowy. W ramach tak zakreślonego odcinka czasowego możliwe jest faktyczne użytkowanie powstającego ciągle w sensie prawnym obiektu budowlanego. Stan taki wiąże się z jednej strony z sankcyjnymi konsekwencjami na gruncie prawa budowlanego, z drugiej zaś, w świetle art. 6 ust.2 u.p.o.l. rodzi powstanie obowiązku podatkowego.    

Ponieważ cały proces budowy reglamentowany jest prawem budowlanym, uwzględniając przy tym treść art. 3 pkt. 12 pr.bud., definiującego pozwolenie na budowę, jako decyzję zezwalającą na prowadzenie budowy, uznać należy konsekwentnie, iż te czynności, które nie mieszczą się w treści pozwolenia na budowę, nie są budową obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Konsekwentnie też, przedmioty takie nie są „wybudowane” w rozumieniu art. 6 ust.2 u.p.o.l..  Dodatkowe zamieszanie w interpretacji treści art. 6 ust.2 u.p.o.l. wprowadza akceptacja poglądu o szczególnej mocy dowodowej wpisu do dziennika budowy jako okoliczności wskazującej na moment rozpoczęcia użytkowania[vii], ale niedostrzeganie samego pozwolenia na budowę,  które pociąga za sobą konieczność dokonywania takich wpisów jak i samego posiadania tego specyficznego dokumentu. Pobieżność poglądów jest aż nadto widoczna. 

Nie można także pozostawić bez komentarza faktu, iż orzecznictwo sądowe powoływało się na przepis art. 1 pr.bud. w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2003, przed wprowadzeniem słowniczka z art.1a u.p.o.l... NSA w orzeczeniu II FSK 1403/05 na zarzut podatnika odnośnie podnoszonych przez niego wątpliwości co do słuszności stosowania w sprawie podatkowej definicji budowli w oparciu o przepisy pr.bud.,  stwierdził; zarzut powyższy wynika w ocenie NSA z wadliwego odczytania regulacji zawartych w ustawie Prawo budowlane. Fakt, iż pojęcie „budowla” ustawa ta odnosi do obiektów bardzo różnych w sensie ich kształtu, konstrukcji, przeznaczenia, wielkości nie może prowadzić do wniosku, że mamy do czynienia z definicją tak niekonsekwentną, iż niemożliwą do zastosowania. Ustawa Prawo budowlane zgodnie z jej art.1 ma zastosowanie do „obiektów budowlanych”. Reguluje sprawy związane z projektowaniem, budową, utrzymaniem i rozbiórką tych obiektów. Na tak określony generalny przedmiot ustawy składają się trzy rodzaje obiektów budowlanych (…).  

Orzeczenie powyższe wskazuje na zupełny brak konsekwencji orzecznictwa w stanie prawnym po 1 stycznia 2003. Zauważanie kontekstu, w jakim należy oceniać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, było podnoszone w starym stanie prawnym, gdzie pojęcie „obiektu budowlanego”  nie funkcjonowało w tekście przepisów podatkowych, natomiast pod rządami ustawy po nowelizacji, wprowadzającej to określenie do tekstu ustawy podatkowej, kontekst ten jest poddawany krytyce jako niewłaściwy dla dookreślenia przedmiotu opodatkowania.  Podkreślenia wymaga też, iż w cytowanym wyżej orzeczeniu NSA II FSK 1403/05 sąd wskazał na istnienie trzech rodzajów obiektów budowlanych, to jest budynku, budowli i obiektu małej architektury. Prawidłowo ustalił zatem, iż definicje te stanowią nazwy generalne, abstrakcyjne, stosowalne do każdego przypadku fizycznej realizacji prawa do zabudowy nieruchomości gruntowej. Po 1 stycznia 2003, odrzucenie kontekstu wynikającego z art. 1 pr.bud. skierowało wykładnię na takie tory, które z generalnie oznaczonego przedmiotu opodatkowania przyjęły jego kazuistyczne określanie w oparciu o nazwy własne. Wtórnym zaś skutkiem oderwania od kontekstu budowlanego wyznaczanego art. 1 pr.bud. było nadawanie tym nazwom własnym znaczenia, jakiego nie mają na gruncie przepisów prawa budowlanego.       

Kontekst budowlany, jakiego słusznie doszukiwał się WSA w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 158/09,  wynika także wprost z całego artykułu 3 pr.bud, przy zachowaniu minimum wysiłku interpretacyjnego, o jakim mówił TK w orzeczeniu K 47/04. Niestety orzecznictwo sądowo administracyjne nie wybrało tego kierunku wykładni pojęcia budowli, zamykając wykładnię do trzech punktów z definicji agregatowej art. 3 pr.bud, pomijając siedemnaście z nich, w tym wskazujące na fakt, iż dokumenty stanowią immanentną cechę prawa budowlanego. Mimo że w opinii autora, orzekanie w sprawach opodatkowania podatkiem od nieruchomości  w oparciu o wykładnię przepisów prawa materialnego zawartych w kilku wybranych artykułach pr.bud. jest nieuprawnione, to podkreślić wypada, iż kierunek ten stanowić może także cenny materiał dla rekonstrukcji domniemań z dokumentu urzędowego oraz być pomocnym w procesie formułowania przedmiotu opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego.  Natomiast nie może budzić żadnych wątpliwości to, że uwzględnianie kontekstu budowlanego na jaki wskazywał WSA w Szczecinie w każdej sprawie dotyczącej opodatkowania budowli, znacznie zbliżyłoby wyniki wykładni do koncepcji prezentowanej przez autora, zdecydowanie opowiadającego się za formalnym reżimem dowodowym. W ten sposób również możliwe jest wywiedzenie, iż w zakresie, w jakim organ administracji nie posiada  kompetencji do ingerowania w wolności majątkowe  jednostki, tam nie może być mowy o istnieniu budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a konsekwentnie i podatkowego.     

Weryfikacji poglądów prawnych co do znaczenia budowla nie dokonywano także w kontekście art.6 ust.7 i ust.9 pkt.1 u.p.o.l.[viii]. Pomijanie prawnobudowlanego znaczenia pojęcia budowa,  który to termin w świetle art. 3 pkt. 6 pr.bud. wskazuje na jej prowadzenie w określonym miejscu,  nie pozwoliło na dostrzeżenie istnienia związku budowli z gruntem, na jakim jest wybudowana. Nie było miejsca w związku z tym na poszukiwanie treści tego związku poprzez instytucje prawno budowlane, ani też na jednoznaczne opowiedzenie się za wyborem aparatury pojęciowej prawa budowlanego dla wykładni pojęcia budowla.  

Podsumowanie.

Niedostrzeganie w praktyce orzeczniczej abstrakcyjnie określonych cech budowli zawartych w zdaniu pierwszym art.3 pkt.3 pr.bud. skierowało wykładnię na jego drugą, przykładową część. Początek tej linii orzeczniczej wyrażono w wyroku II FSK 635/08. NSA uznał przepisy art.3 pkt.1 lit.b oraz art.3 pkt.3 pr.bud., stosowane wprost w sprawach podatkowych,  za przepisy niezbyt precyzyjne, wywołujące liczne spory interpretacyjne. Wyraził następnie pogląd, iż opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art.3 pkt.3 pr.bud., a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności przepisu prawa podatkowego. W ocenie autora ten kierunek „doprecyzowania i dookreślenia” przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi krok wstecz. NSA nie podał żadnych wskazówek, w oparciu o jakie kryteria należy dokonywać oceny „przynależności” poszczególnych przedmiotów do katalogu przykładowych budowli. Odwoływanie się do nazwy własnej budowli nadal nie rozstrzyga granic tego pojęcia; otwarta nadal pozostaje kwestia, jak daleko przebiega granica zaliczania poszczególnych elementów składających się na przedmiot o wybranej nazwie własnej. Z praktyki wiemy, iż stanowi to otwartą furtkę dla organów finansowych powoływania się na funkcjonalność gospodarczą całego zamierzenia inwestycyjnego danego przedsiębiorcy.

W ten sposób dochodzi do zagubienia istotnych dla prawa budowlanego cech każdego obiektu budowlanego, jakim jest związek z gruntem, sposób wydzielenia z przestrzeni  i wielkość gabarytów. Przykładowo orzekanie o pojęciu sieci technicznej, w zależności od tego czy treści tego pojęcia poszukuje się poprzez ocenę funkcjonalnego związku wszystkich składników majątkowych służących wykonywaniu danej działalności statutowej przedsiębiorcy (np. energetyka, telekomunikacja) czy też w oparciu o istotne cechy prawnobudowlane każdego obiektu budowlanego, wskazane wyżej, wyniki końcowe wykładni mogą być diametralnie odmienne. Bez uwzględnienia prawnobudowlanych cech budowli nie sposób także odczytać treści art.3 pkt.1 lit.b pr.bud., mówiącego o całości techniczno-użytkowej.  Pomijanie zaś tych cech doprowadza do akceptacji poglądów, iż przepis ten może zostać odczytany jako funkcjonalny związek wszystkich elementów dla wykonywania działalności statutowej. Pomijanie wreszcie cech prawno-budowlanych obiektu budowlanego, powstające na skutek niedostrzegania normatywnej, pozytywnej treści zdania pierwszego art.3 pkt.3 pr.bud. oraz pomijania pozostałych przepisów pr.bud. precyzujących ich sens, nie pozwala na dostrzeżenie podstawowej dla sprawy opodatkowania budowli kwestii, jaką stanowią prawno-budowlane granice wpływu gospodarczego, statutowego przeznaczenia konkretnej budowli na treść pojęcia obiektu budowlanego i budowli w prawnobudowlanym znaczeniu.

Chodzi tutaj zwłaszcza o dostrzeżenie pojęcia zamierzenie budowlane, zawartego w art. 4 pr.bud., uszczegółowionego w art. 5 ust.1 pkt.2 oraz ust.2 pr.bud. Przepisy te dają cenne wskazówki, jak głęboko normy prawa budowlanego ingerują w sferę gospodarczą inwestora –przedsiębiorcy. Już pobieżna analiza tych przepisów nakazuje uznać za nadinterpretację, zakazaną zwłaszcza w prawie podatkowym,  poglądy prawne uznające zdolność zespołu przedmiotów do wykonywania zadań statutowych przedsiębiorcy za cechę budowli. Normy prawa budowlanego, w tym w szczególności pojęcie obiektu budowlanego, charakteryzują się znacznie węższym zakresem. Obiekt budowlany ma umożliwić prowadzenie takiej działalności poprzez stworzenie trwałej struktury,  nie ingeruje jednak w całość  działalności przedsiębiorcy i jego majątku tej działalności służącego. Zauważyć to można z łatwością, gdy odróżni się pojęcie utrzymywania obiektu budowlanego o jakim mowa w art.1 pr.bud. od pojęcia użytkowania obiektu[ix]. Uprawniona zatem wydaje się krytyka interpretowania pojęć prawa budowlanego w szczelnym zamknięciu w trzech artykułach definicyjnych prawa budowlanego. Interpretacja taka nie dość że prowadzi do wyabstrahowania pojęcia budowla od znaczenia jakie ma ono w „rozumieniu przepisów prawa budowlanego”, to jeszcze oparta została o błędne wyjściowe założenie braku jednoznacznej definicji pozytywnej art.3 pkt.3 pr.bud. i w konsekwencji nadaniu temu przepisowi charakteru definicji zakresowej cząstkowej.   

Dlatego w tym zakresie krytycznie należy odnieść się do wyroku TK P 33/09, który pomimo wielu niezaprzeczalnych walorów nie rozstrzygnął  w sposób ostateczny zakresu definicji budowli dla celów u.p.o.l. i pr.bud., dopuszczając istotne możliwości interpretacyjne pozwalające na zbyt swobodną zmianę zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości. Niestety braki te przełożyły się bezpośrednio  na wnioski końcowe wypływające z wyroku TK, gdzie owszem, stwierdzono brak możliwości opodatkowania samego wyrobiska górniczego, ale już dopuszczono generalnie możliwość opodatkowania obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Praktyka pokaże, jak ta dowolność interpretacyjna, w oparciu o katalog nazw własnych, zostanie wykorzystana przez organy finansowe gmin.  

 

 


[i] Zagadnienie tzw. odesłania w podatku od nieruchomości. A.Załęska www.zaleska.pl 2012

[ii] Komentarz do zasad techniki prawodawczej. S.Wronkowska, M.Zieliński, Wyd.Sejmowe 2004

[iii] Redagowanie tekstu prawnego. Wybrane wskazania logiczno-językowe. A. Malinowski. Lexis Nexis 2006

[iv] Komentarz do zasad techniki prawodawczej. S.Wronkowska, M.Zieliński, Wyd.Sejmowe 2004

[v] Czy opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości to kwestia stanu faktycznego czy wykładni przepisów prawa materialnego A. Załęska. www.zaleska.pl 2012

[vi] j.w.

[vii] I SA/Wr 724/06

[viii] Związek budowli z gruntem czyli spór o nazwę podatku od nieruchomości. A. Załęska www.zaleska.pl 2012

[ix] Przepisy prawa budowlanego a definicja budowli dla celów podatku od nieruchomości.  A. Załęska www.zaleska.pl 2012