Doradca Podatkowy

Strona główna > Publikacje > Zagadnienie tzw. odesłania w podatku od nieruchomości - część I

Zagadnienie tzw. odesłania w podatku od nieruchomości - część I

Autor: Aldona Załęska

Rozważań na temat treści pojęcia budowla nie można przeprowadzić bez odpowiedzi na pytanie, czy art. 1a ust.1 pkt.2 u.p.o.l. jest rzeczywiście przepisem odsyłającym, czy może definicyjnym. Analizując wypowiedzi doktryny i orzecznictwa można odnieść wrażenie, iż spór co do treści tego artykułu koncentrował się w zasadzie wokół wskazania konkretnych przepisów z ustawy prawo budowlane, które ustawodawca „zaszyfrował” w tymże przepisie, natomiast samym odesłaniem jako techniką prawodawczą w redagowaniu tekstów prawnych, czym w istocie jest ta technika, niestety nie zajmowano się równie głęboko. Powszechnie w literaturze oraz w uzasadnieniach wyroków sądowych stosowano wyrażenie „ustawodawca odsyła do…” , co sugerowałoby iż panowała powszechna zgoda co do tego, iż przepis art. 1a ust.1 pkt.2 u.p.o.l. jest przepisem odsyłającym. Nie jest to jednak tylko kwestia przyjętego słownictwa, albowiem odesłanie posiada na gruncie prawa swoistą teść. Opowiedzenie się za odsyłającym charakterem wskazanego przepisu  wyznacza podstawy prawne decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości o przepisy prawa z innego aktu prawnego niż u.p.o.l..

Przepisy odsyłające.

W doktrynie prawa[i] wskazuje się, iż przepisy odsyłające wiążą się z szerszą pojęciowo problematyką „odnoszenia się” przepisów prawnych do innych przepisów, czy też w  ogóle do innych wypowiedzi. Jest to złożona grupa przepisów wyróżnianych w teorii prawa ze względu na charakterystyczne dla nich zawieranie w sobie elementu meta-wypowiedzi i meta-meta-wypowiedzi, czyli języka wypowiedzi o wypowiedziach stopnia podstawowego. Do grupy przepisów odnoszących się  zalicza się przepisy derogacyjne, wprowadzające oraz zmieniające przepisy obowiązujące. Do tej grupy należą też przepisy formułujące generalne zasady interpretowania oraz przepisy formułujące szczególne reguły interpretacyjne w postaci definicji legalnych, ustawowych. Ta ostatnia grupa przepisów wyróżnianych jako przepisy „odnoszące się” do innych przepisów wymaga zauważenia ze względu na temat niniejszego opracowania. Charakter przepisów definicyjnych wskazuje na ich niezupełną samodzielność treściową, ich treść może zostać w pełni zrekonstruowana dopiero wraz z innymi przepisami wskazanymi ustawą. Warto zwrócić uwagę na tę właściwość przepisów definicyjnych ze względu na ocenę ich przydatności jako przepisów oznaczonych w przepisie odsyłającym. Jeśli bowiem definicja budowli  zawarta w art. 3 pr.bud. stanowi w swej konstrukcji przepis nakazujący w określony sposób interpretować przepisy właściwe ustawy Prawo budowlane, to wypadałoby zrewidować poglądy prezentowane w dotychczasowej praktyce, jakoby art.1, 4, 5, 7, 10  tej ustawy nie mają wpływu na treść pojęcia budowla jako kategorii obiektu budowlanego.  W tym świetle zupełnie też inaczej odczytać należałoby wnioski płynące z orzeczenia WSA w Szczecinie I SA/Sz 158/09 , w którym to wprost i jasno zwrócono uwagę na brak samodzielnego znaczenia treściowego przepisów definicyjnych z art. 3 pr.bud.. Podkreślić wypada, iż jest to jedno z nielicznych orzeczeń dotyczących opodatkowania budowli, które podnosiło kwestię tzw. kontekstu normatywnego sformułowań zawartych w art.3 pkt.3 pr.bud... Wyrok NSA uchylający z obrotu prawnego powyższe orzeczenie[ii], oparto o wykładnię pomijającą te istotne kwestie związane z naturą przepisów „odnoszących się”.   

Kolejną grupę przepisów zaliczanych w teorii prawa do przepisów „odnoszących się” do innych przepisów stanowią przepisy nawiązujące do decyzji określonych podmiotów, umów, orzeczeń organów państwa i innych oraz zaliczane do takich przez niektórych teoretyków prawa, przepisy kształtujące klauzule generalne. Nawiązując w tym miejscu do artykułu z cyklu opodatkowania budowli, poświęconego rozważaniom na temat formalnego reżimu dowodowego[iii], należałoby spojrzeć na przepis art. 1a ust.1 pkt.2 u.p.o.l. także z pytaniem przedwstępnym, czy jednak nie chodzi o ten rodzaj „przepisu odnoszącego się”.

Wreszcie do grupy przepisów „odnoszących się” zaliczane zostają w doktrynie przepisy odsyłające do poszczególnych przepisów lub do grupy przepisów.  Wyróżnianie tych specyficznych rodzajów przepisów prawa, w oparciu o wspólną im cechę specyficznych relacji do innych reguł i zasad prawa wyrażonych w tekście prawa innego aktu prawnego, porządkować ma materię językową i logiczną tekstu.

Wskazany wyżej podział wypracowany przez doktrynę prawa znajduje swoje praktyczne zastosowanie w procesie samej redakcji przepisów prawa przez legislatora, umożliwiając mu stworzenie tekstu prawa komunikatywnego dla jego adresatów oraz wyrażającego intencje ustawodawcy. Występuje także relacja odwrotna, wyrażająca się w znacznym ułatwieniu interpretacji tekstu prawa przez jego odbiorcę,  bazującej na teoretycznych podstawach budowy tekstu prawa i jego logiczno-językowych zasad.  W oparciu o dorobek doktryny prawa sporządzony został podstawowy w procesie legislacyjnym akt prawny w sprawie „Zasad techniki legislacyjnej”,  uchwalony w formie Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 roku. Przydatność stosowania w procesie  wykładni przepisów prawa zasad techniki prawodawczej, jest niekwestionowana w literaturze przedmiotu[iv].  Wskazuje się, iż interpretator powinien znać zasady prawidłowego redagowania tekstów prawnych, ponieważ dostarczają mu one wskazówek, jak należy rozumieć zawarte w tym tekście przepisy i podobnie normodawca redagując akty normatywne nie może abstrahować od sposobu, w jaki będą one interpretowane. (…) nie powinno ulegać wątpliwości, że wszystkie organy, włącznie z Sejmem oraz wszyscy interpretatorzy w imię zasady jednolitego rozumienia prawa powinny się wzorować na przyjętych w Zasadach ustaleniach. Jedność i jednolitość kryteriów redagowania tekstów prawnych stanowi bowiem konieczny warunek jasnego i jednolitego rozumienia przepisów prawnych przez ich adresatów oraz organy stosujące prawo.

Znaczenie odesłania jako techniki prawodawczej.

Polska technika prawodawcza przewiduje stosowanie odesłania, stanowiąc wprost w §4 pkt.3 ZTP:  w ustawie można odsyłać do przepisów tej samej lub innej ustawy (…).  W literaturze przedmiotu[v] podkreśla się, iż odesłanie w tekście prawnym polega na tym, iż jakiś przepis wskazuje na postanowienia zawarte w innym przepisie lub przepisach. Podkreśla się przy tym, iż legislator tekstu, w którym znajduje się przepis odsyłający, podejmuje w pełni świadomą decyzję do jakich przepisów odsyła, a konkretnie do przepisów o jakiej treści.  W technice tej tkwi zatem założenie istnienia dużej świadomości po stronie legislatora tekstu. Na zasadzie lustra interpretator tekstu uprawniony jest także przyjąć, iż odesłanie do innych przepisów prawa było w pełni świadome oaz że twórca aktu normatywnego podjął decyzję, iż przepisy do których odsyła, współwyznaczają treść norm prawnych zawartych w akcie, w którym sformułowano odesłanie.  Stanowi to istotę przepisu odsyłającego. Decyzja wymiarowa w podatku od nieruchomości miałaby zatem znacznie szersze podstawy prawne, niż stosowne przepisy zawarte w samej u.p.o.l.. Różnica jest istotna, albowiem to właśnie te przepisy „obcej” ustawy poddawane byłyby interpretacji. Jest to sytuacja prawna odmienna od wykładni systemowej zewnętrznej przepisu zamieszczonego w u.p.o.l., bowiem w takim przypadku interpretacji podlega znacznie szersza baza tekstu. Stąd też wybór tej bazy tekstu poprzez wskazanie konkretnych przepisów umieszczonych poza ustawą podatkową, stanowił przedmiot sporów.     

Cechy przepisu odsyłającego.

W teorii prawa podkreśla się swoistość przepisów odsyłających, jaką jest ich niesamodzielność treściowa[vi]. Cecha ta wymusza konieczność wiązania tych przepisów z innymi, wskazywanymi przez siebie przepisami. Wyróżnia się w związku z tym cechę tzw. braku wstecznego powiązania treściowego, ze względu na treściową niezależność tekstu, do którego kierowane jest odesłanie, od zdania zawierającego zwrot odsyłający[vii]. Podkreślenia wymaga przy tym, iż uznanie danego przepisu za przepis odsyłający wyklucza jednocześnie nadawanie mu własnego znaczenia normatywnego. Ze względu na niesamodzielność treściową  przepisów odsyłających, wskazanie przepisów do których następuje odesłanie musi być precyzyjne i wyraźne, w innym bowiem razie wystąpić może faktyczny brak regulacji prawnej danego obszaru zjawisk, mimo zamiaru ustawodawcy ich uregulowania. W doktrynie prawa wyróżnia się w związku z powyższym przepisy odsyłające sensu stricto. Stanowią je takie przepisy, które odwołują się do treści wyrażonych w innych fragmentach danego tekstu lub w innych źródłowych tekstach prawnych w taki sposób, że interpretowanie fragmentów zawierających te zwroty nie jest możliwe bez uwzględnienia owych treści. O przepisie odsyłającym w tym znaczeniu mowa jest w przepisach ZTP.  Z tych pierwszych uwag odnośnie przepisów odsyłających wynika, iż art.1a ust.1 pkt. 2 u.p.o.l. jeśliby stanowić miał  przepis odsyłający, to materia regulowana  w u.p.o.l. w zakresie przedmiotu opodatkowania regulowana byłaby przepisami zawartymi poza tym aktem prawnym, a sam przepis art.1a ust.1 pkt.2 u.p.o.l. nie posiadałby żadnej własnej treści normatywnej odnośnie pojęcia budowli i urządzenia budowlanego.

Odesłanie stanowi klasyczną technikę prawodawczą, niekwestionowaną co do zasady w orzecznictwie TK. Stanowi środek służący osiągnięciu skrótowości tekstu lub/i zapewnienia spójności regulowanych instytucji prawnych, o czym wprost stanowi §156 pkt.1 ZTP. Technika odesłania pozwala na uniknięcie powtórzeń w tekście prawa, czyniąc go bardziej czytelnym i zrozumiałym dla jego odbiorców.  Warto podkreślić, iż ZTP w pełni uwzględnia postulaty doktryny prawa odnośnie budowy całego systemu prawa, będącego procesem nieustannie się dokonującym. Zgodnie z teorią nazw zastanych[viii] normy nie są tworzone na pustyni prawnej, ale w określonym i ustabilizowanym środowisku. Nawet jeśli pewne instytucje zostały inkorporowane do nowych aktów normatywnych, to pozostają w dotychczasowym znaczeniu, jeśli expresis verbis ustawa od tego znaczenia nie odstępuje. Spójność systemu prawa stanowi wartość podstawową, która wpływać musi na odczytywanie sensu przepisów odsyłających.   W myśl §156  ZTP przepis odsyłający zawierający odesłanie, winien zawierać dokładne wskazanie zakresu spraw, dla których odesłanie zostaje sformułowane jak też zawierać jednoznaczne wskazanie przepisu lub przepisów, do których się odsyła. Trudno w oparciu o brzmienie art.1a ust.1 pkt. 2 u.p.o.l stwierdzić, do jakiego zakresu spraw ani też do jakich konkretnie przepisów innej ustawy odesłanie miałoby być odnoszone, gdyż wyraźnej dyspozycji w tym zakresie przepis ten nie zawiera.

Budowa przepisu odsyłającego.

Wątpliwości autora co do zamiaru ustawodawcy posłużenia się techniką odesłania potęguje doktryna prawa i podnoszone w niej kryteria budowy formalnej zwrotów odsyłających[ix]. Podkreśla się bowiem, iż zwrot odsyłający winien charakteryzować się szczególną budową formalną.  Zwroty odsyłające posiadają powtarzalną dwuelementową budowę i składają się z dwu elementów: funktora zwrotu odsyłającego i argumentu zwrotu odsyłającego. Funktorem zwrotu nazywana jest część składowa zdania wskazująca na występowanie relacji wiążącej ze sobą zdanie zawierające funktor i jakieś drugie wyrażenie pochodzące z tego samego albo innego tekstu prawnego. Typowymi funktorami zwrotu odsyłającego są takie wyrażenia jak: stosuje się, ma zastosowanie, nie uchybia, reguluje, na podstawie, w oparciu i wiele innych. Co wymaga podkreślenia, to w literaturze z zakresu teorii prawa i logiki prawniczej, wyrażenia takie uznaje się za wyrażenia nie sprawiające redaktorowi tekstu prawnego żadnych problemów z uwagi na ich nieskomplikowanie i jednoznaczność. Analizując zatem treść art. 1a ust.1 pkt.2 u.p.o.l. ze względu na użycie funktora zwrotu odsyłającego, zauważyć wypada, że nie zawiera on wyrażenia, które w sposób jednoznaczny na gruncie języka polskiego wskazuje na zamysł ustawodawcy posłużenia się odesłaniem do przepisów zawartych w innych ustawach. Użycie wyrażenia „w rozumieniu” w redakcji tego przepisu,  nie jest w swej treści tak jednoznaczne. Zwrot ten świadczy z pewnością o zamiarze ustawodawcy osiągnięcia spójności pojęć użytych w tym przepisie, wprowadzając powiązania systemowe[x], ale nie wskazuje wyraźnie, by interpretator tekstu został upoważniony do stosowania przepisów znajdujących się w zewnętrznej ustawie.

Wątpliwości w tym względzie budzi także drugi element zwrotu odsyłającego, po funktorze, tzw. argument zwrotu odsyłającego. W danym przepisie odsyłającym, w zależności od zastosowanej przez legislatora metody identyfikacji tekstu  do którego następuje odesłanie, przyjmować może on  wiele postaci.  Argument zwrotu powoływać się może na systematykę aktu prawnego. Nosi on nazwę odesłania adresowego i regulowany jest w §156 pkt. 2 i 3 ZTP. Przepis odsyłający wskazuje na konkretny przepis w konkretnym akcie prawnym, do którego odesłanie ma mieć miejsce. Argument zwrotu odsyłającego może zostać sformułowany także w inny sposób, w oparciu o kryteria semantyczne, kiedy to tekst prawa, do którego następuje odesłanie określony zostaje poprzez wskazanie zakresu stosowania danych norm. Taka technika odesłania regulowana jest w §156 pkt. 4 ZTP. Przepis ten wyjątkowo dopuszcza posłużenie się odesłaniem w sprawach, w których całościowo normuje się daną instytucję prawną, a wyczerpujące wymienienie przepisów prawnych, do których się odsyła, nie jest możliwe.  Taki sposób odesłania, wyjątkowy w swym charakterze z założenia ustawodawcy, wymaga jednakże od legislatora wyraźnego sformułowania w przepisie  odsyłającym w postaci zalecanej przez ZTP: „do…(określenie instytucji) stosuje się odpowiednio przepisy o … (przedmiotowe określenie przepisów)”.  Taka redakcja przepisu odsyłającego, wyraźnie upoważniająca do stosowania przepisów określonego rodzaju,  ułatwia interpretatorowi podjęcie decyzji o rekonstruowaniu normy prawa z treści innych przepisów znajdujących się w innym akcie prawnym, zwracając przy tym uwagę na „odpowiednie” ich stosowanie.    Ten typ odesłania, według kryterium semantycznego bez odwołania się do systematyki danego aktu prawnego,  ograniczony został wyłącznie do sytuacji, gdy przepisy te dadzą się jednoznacznie wydzielić wśród innych[xi]. Nasuwa się w związku z tym pytanie, czy przedmiotowe określenie przepisów regulujących pojęcie obiekt budowlany nie jest zbyt szerokie do tego typu odesłania. W zasadzie cała gałąź prawa budowlanego jest skonstruowana wokół pojęcia obiektu budowlanego, co powoduje że już na wstępie wybór konkretnych przepisów z prawa budowlanego staje się niezwykle trudny.  Powstaje też zasadnicze pytanie, czy w sprawach podatkowych można stosować technikę z  §156 pkt.4 ZTP, która z góry zakłada w swej konstrukcji, że nie jest możliwe wymienienie przepisów do których ustawodawca odsyła.

W literaturze wskazuje się także, iż w praktyce zdarzają się przypadki sformułowania zwrotu odsyłającego jako bardzo ogólnego i bliżej niesprecyzowanego, co zmusza stosującego prawo do poszukiwania relewantnej treści w jednym lub kilku aktach prawnych. Tego typu argument zwrotu odsyłającego przybiera formę zwrotu: „określonych przepisami np. Unii Europejskiej” lub podobnie brzmiących. Wydaje się, że posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem „w rozumieniu przepisów prawa budowlanego” stanowić mógłby przykład takiego ogólnego i bliżej niesprecyzowanego odesłania. Już ta ostatnia uwaga nasuwa spostrzeżenie, że technika taka w takiej formie językowej, jaką wykazuje art.1a ust.1 pkt.1 i 2 u.p.o.l.  w zasadzie staje się nieprzydatna dla konstruowania przepisów prawa podatkowego, gdzie precyzja w formułowaniu przepisu stanowi podstawową zasadę prawa, a w konsekwencji przemawia za odrzuceniem istnienia odesłania w art.1a ust.1 pkt.1 i 2 u.p.o.l..

Nie można także nie wspomnieć o treści § 157 ZTP, który stanowi, iż nie odsyła się do przepisów, które już zawierają odesłanie. W tym kontekście rozpatrując analizowany przepis podatkowy nie można nie zauważyć, że jeśli uznaje się za przepisy, do których miało miejsce odesłanie (a tak właśnie dzieje się w praktyce), przepisy zawarte w definicji pojęć używanych w ustawie Prawo budowlane, a takimi są art.3 pkt.1 lit. b oraz art.3 pkt.3 pr.bud,. to pojęcia te zostają doprecyzowane treściowo o dalsze przepisy tej ustawy.  Powstaje zatem istotna  wątpliwość co do odesłania do przepisów, które z zasady nie regulują całościowo danej instytucji. Jak wskazywano na wstępie niniejszego opracowania, przepisy definicyjne należą do grupy przepisów wyróżnianych ze względu na kryterium „odnoszenia się” ich do innych przepisów. Zestawiając ze sobą cechy przepisu odsyłającego z cechami przepisów definicyjnych, w kontekście zasad techniki prawodawczej, wydaje się, iż dość jednoznacznie należy wypowiedzieć się przeciwko możliwości uznania definicji budowli zawartej w art.3 pkt.1 lit b oraz art.3 pkt.3 i 9  pr.bud. jako przepisów, do których nastąpić by miało odesłanie, w rozumieniu ZTP.          

Oceniając sporne przepisy u.p.o.l. z punktu widzenia konstrukcji odesłania adresowego, zgodnie z § 156 pkt. 2 i 3 ZTP, wskazać wypada, iż ustawodawca wcale nie wskazał, do jakich konkretnych przepisów odsyła. Ustawodawca nie wskazał konkretnego przepisu/przepisów  prawa , który lub które miałyby współwyznaczać treść przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.  Wyraźnie też wskazano w §4 pkt.3 ZTP, iż odsyła się do przepisów tej samej lub innej ustawy, co oznacza, iż nie odsyła się do innej ustawy w ogólności. Należy też szczególnie mocno podkreślić, iż zgodnie z przepisami ZTP w przypadku odesłania tzw. adresowego, zawsze należy podać nazwę aktu prawnego, do którego następuje odesłanie oraz wskazać konkretne przepisy prawa z tych konkretnych aktów.  W doktrynie podnosi się nieprecyzyjność art.1a ust.1 pkt. 2 u.p.o.l. ze względu na nieoznaczenie w nim w sposób jasny i nie budzący wątpliwości, jaki akt prawny z dziedziny prawa budowlanego ustawodawca miał na myśli. Spory w tym zakresie dotyczą tego, czy jest to tylko sama ustawa Prawo budowlane czy też inne akty rangi ustawowej regulujące proces budowlany. Spór ten w konsekwencji przenosi się także na akty wykonawcze do pr.bud., budząc sprzeczne stanowiska zarówno w literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie sądowo-administracyjnym.  Spory te jak się wydaje stanowią konsekwencję apriorycznego przyjęcia istnienia samego odesłania do innych aktów prawnych, przede wszystkim do ustawy Prawo budowlane.  Przy takim założeniu wyjściowym spór sprowadzony został do wyboru konkretnych przepisów tej ustawy, pozostawiając niejako na uboczu kwestię samego odesłania jako techniki prawodawczej o doniosłych skutkach dla określenia przedmiotu opodatkowania.   Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art.1a ust.1 pkt.2 u.p.o.l.w związku z przepisami ZTP regulujących odesłanie adresowe, uwzględniając przy tym zasady budowy poszczególnych przepisów jako wypowiedzi albo meta-wypowiedzi, można by stwierdzić, iż w ogóle brak jest  podstaw do formułowania zarzutu niejasności co do tego, do jakiej ustawy z gałęzi prawa budowlanego przepis ten odsyła,  gdyż brak wskazania aktu prawnego oznaczać musi  brak odesłania do innych aktów prawa.  Interpretator powinien mieć prawo uznać, iż legislator podejmuje świadome decyzje. Skoro nie wskazał on żadnego konkretnie oznaczonego aktu prawnego ani żadnego konkretnie oznaczonego przepisu prawa z innego aktu prawnego, to przyjąć należy że taka była jego wola i nie należy w drodze interpretacji dokonywać „poprawek” tekstu.  Tak też wydaje się postąpił WSA w Gliwicach, który w pytaniu prawnym do TK wprost stwierdził, iż „nie wiadomo do jakich przepisów prawa art.1a ust.1 pkt. 2 u.p.o.l. odsyła”.   WSA w Gliwicach pozostał w granicach słów ustawodawcy zamieszczonych w spornym przepisie, a przecież pamiętać należy, że jest to podstawowa i niekwestionowana ani w orzecznictwie ani w doktrynie prawa, zasada interpretacji tekstu ustawy podatkowej.

Ocena art. 1a ust.1 pkt.2 u.p.o.l. jako przepisu odsyłającego.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej wątpliwości co do treści art. 1a ust.1 pkt.  2 u.p.o.l. ze względu na jego budowę jako przepisu odsyłającego, w ocenie autora uprawnione jest twierdzenie, że przepis ten  nie zawiera w sobie żadnego odesłania, do żadnego konkretnego przepisu prawa zawartego w innych ustawach poza ustawą o podatku od nieruchomości oraz nie daje podstaw do odpowiedniego nawet stosowania przepisów znajdujących się w innych ustawach należących do gałęzi prawa budowlanego.  Odczytując zamiar ustawodawcy z redakcji treści tego artykułu u.p.o.l., nie upoważnił on stosujących prawo do stosowania innych przepisów należących do przepisów prawa budowlanego, co oznacza, iż nie było jego zamiarem aby normy materialnego prawa podatkowego kształtujące przedmiot opodatkowania były współwyznaczane poprzez inne przepisy prawa znajdujące się w innych aktach prawnych.  Podobnie jak oznaczenie budynku dla celów podatku od nieruchomości, tak i oznaczenie budowli, nie może mieć miejsca w drodze interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, którymi miały by być jakikolwiek przepisy z ustawy prawo budowlane.

Krytycznie zatem, w świetle zasad techniki prawodawczej oraz doktryny prawa,  należy ocenić dopuszczenie kilku arbitralnie wybranych przepisów ustawy Prawo budowlane jako przepisów materialnego prawa podatkowego współwyznaczających przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak już wskazywano, z orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, iż przepisami jakie „kryją się” w przepisie art. 1a ust.1 pkt.2 u.p.o.l. są artykuły: 3ust.1 lit.b, 3ust.3 oraz  3ust. 9 pr.bud.. Gdyby jednakże ustawodawca rzeczywiście miał taki zamiar, to wskazał by je expressis verbis, zgodnie z nakazami płynącymi z § 4 ust. 3 ZTP. Należy także zwrócić uwagę na brzmienie § 6 ZTP, który stanowi, iż przepisy ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje ustawodawcy. Szczególnie w zakresie przepisów podatkowych ta dyrektywa jest istotna. Odczytanie zamiaru ustawodawcy z brzmienia art. 1a ust.1 pkt.2 u.p.o.l.  jako nakazu stosowania tych trzech wskazanych wyżej artykułów pr.bud. nie jest wcale dokładne ani jasne. Jak pokazała praktyka, jest źródłem sprzecznych interpretacji, czego dobitny przykład  stanowi ilość spraw zawisłych przed sądami administracyjnymi. Nie rozwiązuje problemu także poszerzanie w drodze orzecznictwa podstaw prawnych o dalsze przepisy pr.bud. wskazujące nazwy własne poszczególnych budowli  w tym o treść Załącznika do pr.bud. Podatek od nieruchomości, który z założenia powinien być podatkiem o prostej konstrukcji, bo dotyczy bardzo prostego stanu faktycznego, mierzalnego wzrokiem,  jakim jest fizyczne istnienie zabudowań na nieruchomości gruntowej, stał się podatkiem tak samo „trudnym” jak podatek VAT czy podatki dochodowe, a dodatkową trudność potęguje skomplikowana materia  specjalistyczna.  Zbyt mało wagi przykłada się też do języka definicji prawa budowlanego. Zostały one sformułowane na użytek tej gałęzi prawa, a powszechnie wiadomo, iż reguluje ona wysoce specjalistyczne zagadnienia. Język definicji prawa budowlanego jest językiem specjalistycznym, możliwym do odkodowania w kontekście zagadnień prawno i techniczno budowlanych. Próba inkorporowania do przepisów podatkowych wskazanych wyżej trzech artykułów definicyjnych prawa budowlanego w zasadzie a priori odcina się od tych znaczeń,  kierując interpretację podatkową ku znaczeniu potocznemu lub z wykorzystywaniem instytucji prawa cywilnego, jak chociażby niekończący  się spór o znaczenie pojęcia „trwałe związanie z gruntem”.  Niekiedy pojawiające się w orzecznictwie sądowym tezy o specjalistycznym języku prawa budowlanego dowodzą tylko, jak niewłaściwe jest opieranie rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej o te trzy definicyjne przepisy z art.3 pr.bud..   

„Odesłanie” do instytucji prawnej prawa budowlanego.

Zarzucając ustawodawcy błędy legislacyjne polegające na braku stosownych umiejętności z zakresu techniki legislacyjnej, praktyka stosowania prawa poprawia ustawodawcę przez dopowiadanie treści, których  trudno się doszukać w brzmieniu przepisu.  Należy podkreślić, iż art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., ale i również jego pkt.1,  na co niestety nie zwraca się wystarczająco uwagi,  posługuje się sformułowaniem „obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego”.  Trudno przy takim brzmieniu tekstu ustawy uznać, iż chodzi o jakieś konkretne przepisy prawa z ustawy należącej do gałęzi prawa budowlanego. Trudno także przyjąć, iż zapis ten jest tożsamy w treści ze sformułowaniem typu „do określenia pojęcia obiektu budowlanego stosuje się odpowiednio przepisy prawa budowlanego”.  Literalna wykładnia tych dwóch przepisów u.p.o.l. wskazuje natomiast, iż  ustawodawca „odsyła” do instytucji prawnych prawa budowlanego, gdyż tylko poprzez te instytucje da się poznać „rozumienie” danej gałęzi prawa. Ustawodawca nie posłużył się sformułowaniem :” rozumieniu” wskazanego konkretnego przepisu, użył wyraźnie sformułowania „w rozumieniu przepisów prawa budowlanego”, wskazując iż bazę do odtworzenia treści tego pojęcia (obiekt budowlany) stanowić ma jakiś większy system prawa, a nie konkretny przepis. Samo wyrażenie „w rozumieniu” w języku prawniczym oznacza powinność nadawania wskazanemu zwrotowi takiej treści, jaką nadają mu przepisy prawa. Jeśli ustawodawca chce, to  w rozumieniu ustawy prawo wodne, nawet rak staje się rybą. Przypomnieć wypada także postulat interpretowania tekstów prawa zmierzających do zachowania spójności całego systemu prawa, o ile wyraźnie dany akt nie nakazuje interpretatorowi od tego odstąpić.  Prawo nie wykazuje innego „rozumienia” niż poprzez właściwe dla danej gałęzi instytucje prawne, a do tej należy podstawowe pojęcie prawne  prawa budowlanego jakim jest „obiekt budowlany”.  

Dla lepszego zrozumienia treści spornego przepisu art.1a ust.1 pkt.2 u.p.o.l. jak też i dla całościowej oceny dotychczasowego dorobku doktryny i orzecznictwa, w odczytywaniu jego treści pomocne wydaje  się zacytowanie myśli przewodniej przedstawicieli nurtu autorytatywnej wykładni prawa[xii].  Szczególnie podkreśla się to, iż w praktyce prawa nie istnieje samodzielny przepis prawny, a tym bardziej samodzielna norma prawna. Rozwiązanie konkretnej sytuacji społecznej jest wypadkową pewnego układu prawnego, do którego zaliczyć należy nie tylko przepisy prawne oraz  instytucje prawne, ale także inne składowe jak zasady prawa czy zasady rozumowań prawniczych. Przepisy prawne odnoszące się do poszczególnych obszarów życia społecznego pojmowane są jako pewien wyodrębniony podukład charakteryzujący się własnymi regułami imperatywnymi i konstrukcyjnymi. Podukłady te współistnieją ze sobą poprzez kolejne reguły, tworząc całość danego układu prawnego na danym terytorium. Z kolei wewnątrz podukładów prawnych doktryna ta wyróżnia istnienie instytucji prawnych, jako zespołu reguł podstawowych dla danego podukładu. Reguły podstawowe rozumiane są przy tym jako reguły myślenia o zespole danych przepisów, będące produktem myślenia prawniczego czysto teoretycznego jak i praktycznego. Instytucje prawne danego podukładu prawnego stanowią pewien system norm i pojęć teoretycznych, właściwych dla tego podukładu i rozwijanych w przepisach prawa danego podukładu prawnego.

W przepisach prawa budowlanego niewątpliwie taką instytucją prawną jest ‘obiekt budowlany”. Wokół tego pojęcia budowane są w zasadzie wszystkie przepisy prawa budowlanego, również te wykonawcze do ustawy. Zwrócenie uwagi na fakt, że pojęcie obiektu budowlanego jako instytucji prawnej prawa budowlanego stanowi abstrakcyjne pojęcie prawne konstruowane na bazie całokształtu przepisów prawa budowlanego, nakazuje nie tylko dużą ostrożność w wyborze przepisów, które  miałyby oddać treść tego pojęcia, ale także konieczność rozważenia, czy pojęcie to, jako instytucja prawna,  wykazuje w ogóle zdolność do opisywania poszczególnych form architektonicznych stanowiących zabudowę nieruchomości gruntowej, przejawiających się np. jako lotnisko, sieć techniczna etc, czy też jako kategoria abstrakcyjna wyznacza cechy wspólne dla wszystkich obiektów budowlanych. Jest to o tyle istotne dla wykładni art. 1a ust.1 pkt.2 u.p.o.l., bowiem wyznacza kierunek wysiłków interpretatora. Jeżeli założeniem wyjściowym będzie uznanie za budowlę podlegającą opodatkowaniu poszczególnych form architektonicznych, jakie z nazwy własnej pojawiają się w tekście pr.bud., to dalsza wykładnia siłą rzeczy musi zmierzać do określenia prawnych cech tych form, a w zredukowanym już stopniu ogólnych cech abstrakcyjnych instytucji prawnej prawa budowlanego. Pojawić się też musi zatem problem prawny polegający na konieczności uzasadnienia treści tych pojęć, choćby przez uzasadnienie wyboru metody wykładni. Jest to zadanie dość trudne, zważywszy że interpretator już w tym momencie bazuje na tekście z obcego systemu prawa.  Jeżeli zaś punktem wyjścia stanie się założenie, że budowla jako przedmiot opodatkowania ma być dookreślana poprzez abstrakcyjną instytucję prawną prawa budowlanego, jaką jest pojęcie obiektu budowlanego, poszukiwania treści tych pojęć nie będą się ograniczać wyłącznie do formy architektonicznej i właściwej dla jej opisania w języku polskim nazwy własnej, ale rozciągać się muszą na inne elementy kształtujące owo pojęcie. Istotna dla rozważań tego opracowania kwestia, jaką jest uzasadnienie wyboru innych przepisów prawa należących do innego aktu prawnego niż ustawa podatkowa, jako współwyznaczających treść podatkowego pojęcia budowla , staje się bardziej skomplikowana, gdyż wskazuje na konieczność poszerzania bazy tekstu prawa z obcego aktu/aktów prawa.    

Powracając do dorobku doktryny prawa i przepisów „ odnoszących się” do innych przepisów prawnych wskazać wypada, iż uznanie przepisu za przepis nie będący przepisem odsyłającym implikuje uznanie go za przepis posiadający samodzielną treść normatywną. Za uznaniem tego przepisu za przepis o charakterze definicyjnym, a nie odsyłającym,  przemawia także jego budowa, z zastosowaniem szyku „wyrażenie – myślnik – opis wyrażenia” , wskazująca na zamiar ustawodawcy sformułowania wypowiedzi typu: „budowla jest to obiekt budowlany….(…).”  Treść art. 1a ust.1 pkt.1 i 2 u.p.o.l. wymagałby zatem samodzielnej interpretacji jego własnej treści w oparciu o jego brzmienie językowe oraz uznane reguły wykładni przepisów prawa, począwszy od uzasadnienia wyboru reżimu prawnego ustaleń dowodowych po skorelowanie wyników wykładni z innymi przepisami u.p.o.l., w tym w szczególności z brzmieniem art. 6 ust.2, art. 6 ust.7 oraz ust. 9 u.p.o.l..  

Wyrażenie „w rozumieniu przepisów prawa budowlanego” w orzecznictwie TK.

Ustawodawca nie po raz pierwszy posłużył się techniką redakcji tekstu ustawy poprzez użycie sformułowania „w rozumieniu przepisów prawa budowlanego”.  Tego określenia użyto w nieobowiązującej już aktualnie ustawie z dnia 9 lipca 2003 o gwarancji zapłaty za roboty budowlane, Dz u 180 poz.1758, stanowiąc iż: „ustawę stosuje się do umów, których przedmiotem jest wykonywanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.”  Zapis ten był przedmiotem oceny TK w wyroku K 47/04, gdzie RPO postawił treści tego przepisu zarzut niesprecyzowania pojęcia robót budowlanych. TK nie podzielił argumentów RPO i nie dopatrzył się naruszenia zasad konstytucyjnych. Wskazał przy tym, iż stosowanie odesłań jest normalną techniką prawodawczą, podyktowaną takimi względami jak zwięzłość tekstu, zapewnienie niesprzeczności ze względu na  różnorodność szczebla aktów prawnych regulujących to samo zagadnienie. TK uznał skarżony przepis za klasyczny przykład zastosowanie  odesłania w celu uniknięcia dwukrotnego powtarzania tych samych unormowań. 

Przekładając stanowisko TK z wyroku K 47/04 na przepis art.1a ust.1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. wypada postawić pytanie, czy w ogóle obiekt budowlany jako pojęcie prawa budowlanego jest tej natury, że dla rekonstrukcji tego pojęcia w znaczeniu prawnym można ograniczyć się do trzech i to definicyjnych  artykułów pr.bud. (jak to ma miejsce w aktualnej praktyce), czy jednak jest to materia zbyt szeroka i zbyt skomplikowana, aby ująć ją w te wąskie ramy językowe. Zasadne staje się w związku z tym pytanie, czy prawo do zabudowy nieruchomości gruntowej,  efektem realizacji którego powstaje zjawisko statyczne jakim jest istnienie zabudowań na danym gruncie,  daje się zamknąć w treści tych trzech artykułów.  Analizowany przez TK przepis ustawy o gwarancjach płatności za roboty budowlane dotyczył pojęcia „robót budowlanych”, a więc znacznie węższego zakresu zagadnień. Warto przy tym wskazać także, że pojęcie obiektu budowlanego konsumuje także pojęcie roboty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż prowadzą one do jego powstania. Wypada zatem zauważyć, że pojęcie obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest pojęciem zbyt szerokim, by można było przyjąć, iż ustawodawcy chodziło o zwięzłość tekstu u.p.o.l. i chęć uniknięcia powtarzania wszystkich przepisów prawa budowlanego kształtujących tę instytucję prawną.  Ostrożność w wypowiadaniu poglądów we wskazanym wyżej zakresie wymuszają dalsze wywody TK, który przecież wyraźnie przy tym wskazał, że odesłanie jako technika prawodawcza ma zapewnić niesprzeczność aktów prawnych regulujących to samo zagadnienie.  Wybór przepisów, jakich ustawodawca w drodze techniki odesłania nie powtórzył ze względu na wymóg zwięzłości tekstu, musi jednocześnie podlegać ocenie, czy zachowana zostanie niesprzeczność używanych pojęć. 

Innymi słowy podlegać ocenie powinno to, czy wybór konkretnych przepisów pr.bud. dla określenia pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania, z założenia ustawodawcy mającym stanowić obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zapewni tożsamość tych pojęć; czy wyinterpretowane w sprawie podatkowej pojęcie budowli pozostanie tożsame z pojęciem, jakie nadają mu przepisy prawa budowlanego.  Nie wymaga żadnej znajomości prawa dostrzeżenie faktu, że wnioski płynące z wykładni wszystkich przepisów prawa budowlanego nie mogą być tożsame z wnioskami, jakie można wyciągnąć z wykładni tylko trzech przepisów jednej ustawy regulującej publiczne prawo podmiotowe do zabudowy nieruchomości gruntowej.  Interpretatorzy ustawy podatkowej, zamykający wykładnię do trzech przepisów pr.bud. tj. art.3 ust.1 lit.b, art.3 pkt.3 i art. 3 pkt.9,  powinni mieć świadomość, iż taka wykładnia a priori odrzuca możliwość osiągnięcia spójności i niesprzeczności pojęć. Nie ze złej woli, nie ze względu na osobiste preferencje co do opowiedzenia się za jedną lub drugą stroną w sporze, ale ze względu na obiektywne kryterium formalne – bazy tekstu poddawanego interpretacji.  Wniosek z tego płynie oczywisty, iż zachowanie spójności pojęć na gruncie prawnobudowlanym i podatkowym możliwe jest wyłącznie przy przyjęciu formalnego reżimu ustaleń dowodowych, opartych o indywidualne akty władcze organów administracji budowlanej. Tylko wtedy można uniknąć odmiennego odczytania pojęć prawnobudowlanych.

Podsumowanie.

Praktyka pokazała, jak daleko odbiega treść pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa  budowlanego od tego, jaki nadano mu na użytek opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdy przyjmie się, iż art.1a ust.1 pkt.2 u.p.o.l. stanowi przepis odsyłający do art.3 pkt.1 lit.b, pkt.3 i pkt. 9 pr.bud..  Najbardziej jaskrawe różnice dotyczą odrzucenia w sprawach podatkowych „fundamentu” prawa budowlanego jakim jest pozwolenie na budowę wydawane w formie decyzji administracyjnej  oraz  nieuwzględniania okoliczności istnienia specyficznego związku/relacji obiektu budowlanego z gruntem.  Twór, jaki powstał w drodze wykładni stosowanej na użytek prawa podatkowego nie jest tym, o jakim mowa w art. 1a ust.1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l.. Kierunek wykładni tych przepisów zmierzający do zapewnienia spójności i niesprzeczności pojęć, poprzez uwzględnianie kontekstu budowlanego pojęcia obiektu budowlanego, widoczny przykładowo w orzeczeniu WSA w Szczecinie I SA/ Sz 158/09, nie znalazł jednakże poparcia w orzecznictwie NSA. Wprawdzie WSA w Szczecinie definitywnie nie opowiedział się za formalnym reżimem dowodowym w sprawach opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, to jednak niepodważalnym walorem poglądów prawnych tam wyrażonych było zwrócenie uwagi na fakt, iż obiekt budowlany powstaje w wyniku procesu budowlanego. WSA w Szczecinie stwierdził iż: budowlą są tylko takie obiekty wyliczone w art.3 pkt.3 pr.bud., które są wynikiem procesu budowlanego, gdyż to taki właśnie sposób powstania tych obiektów jest wspólnym mianownikiem, który łączy wszystkie obiekty w przepisie tym wskazane.

Powyższa teza wskazuje, iż WSA w Szczecinie wyraźnie odróżnił w procesie wykładni pojęć prawa budowlanego, zakres zastosowania normy od zakresu normowania. Jeżeli za zakres zastosowania normy, czyli klasę przyszłych sytuacji, uznamy fizycznie istniejący przedmiot materialny położony na nieruchomości gruntowej, a za zakres normowania, czyli klasę przyszłych zachowań adresatów normy, obowiązki podmiotu związane z tym przedmiotem materialnym, to konkluzja, iż „sposób powstania obiektów” ma wpływ na treść pojęcia budowla, jest uzasadniona w świetle budowy norm prawnych.  Wypada zauważyć, iż zakres zastosowania normy odpowiada hipotezie normy, w starszej, trójczłonowej koncepcji budowy normy prawnej. Można postawić tezę, iż dochodzi do „zbiegu” hipotezy normy podatkowej i budowlanej -  ten sam przedmiot (zakres zastosowania normy) wywołuje określone obowiązki u adresata normy zarówno na gruncie przepisów prawa budowlanego jak i podatkowego, w tym ostatnim – wywołuje powstanie obowiązku złożenia deklaracji, zapłaty podatku etc. Wydaje się, iż wielką wadą praktyki jest niedostrzeganie tych różnic i kierowanie sporów wyłącznie na aspekt zakresu normowania, który w oczywisty sposób jest i musi pozostawać inny dla celów obu regulacji, tracąc z pola widzenia aspekt czysto przedmiotowy, oznaczający zakres zastosowania normy, który jest w pełni tożsamy, o ile interpretator przyjmie spójność systemu prawa za niepodważalny kanon wykładni. Praktyka jednak próbuje na użytek prawa podatkowego stworzyć inny zakres zastosowania normy, od określonego przepisami prawa budowlanego, bazując jedynie na bardzo wąskim tekście prawa, inkorporowanego  z ustawy prawo budowlane.    

 

 


[i] Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych. S.Wronkowska, M.Zieliński, URM 1993

[ii] II FSK 1674/09

[iii] Czy opodatkowanie budowli to kwestia stanu faktycznego czy wykładni przepisów. A. Załęska, www.zaleska,.pl 2012

[iv] Zasady wykładni prawa. L. Morawski, Dom Organizatora 2010

[v] Komentarz do zasad techniki prawodawczej. S.Wronkowska, M. Zieliński, Wyd. Sejmowe 2004

[vi] Problemy i zasady……

[vii] Redagowanie tekstu prawnego. Wybrane wskazania logiczno-językowe. A. Malinowski Lexis nexis 2006

[viii] Domniemanie języka potocznego. Teoria i praktyka wykładni prawa. K. Osajda. Wyd. Liber

[ix] Redagowanie tekstu prawnego….i

[x] Polski tekst prawny. Opracowanie treściowe i redakcyjne. A.Malinowski. Lexis Nexis 2012

[xi] Redagowanie tekstu prawnego. A. Malinowski….

[xii] Teoria i praktyka wykładni prawa T. Kozłowski. Wydawnictwo Liber 2005