Doradca Podatkowy

Strona główna > Publikacje > Zwolnienie od akcyzy wyrobów energetycznych wykorzystywanych do celów żeglugi

Zwolnienie od akcyzy wyrobów energetycznych wykorzystywanych do celów żeglugi

Autor: Marcin Kupisiński

Jednym z zagadnień które od wielu lat budzi poważne kontrowersje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest kwestia zakresu zwolnienia przedmiotowego dla wyrobów energetycznych wykorzystywanych do celów żeglugi. Owe kontrowersje powstały zwłaszcza na gruncie interpretacji przez krajowe organy podatkowe znaczenia pojęć żegluga i cele żeglugi oraz przy określaniu warunków, jakie winna spełniać dana jednostka pływająca dla wykonywania żeglugi. Rozstrzygnąć powyższe wątpliwości próbowały w ostatnim czasie sądy administracyjne, jednak dotychczasowy efekt ich prac należy niestety uznać za niezadowalający. Z tego też względu, w ramach niniejszego artykułu, opierając się na przepisach wspólnotowych oraz orzecznictwie ETS, autor zdecydował się podjąć próbę odkodowania prawidłowego znaczenia pojęć żegluga i cele żeglugi w krajowej ustawie o podatku akcyzowym oraz ustalenia prawidłowego zakresu zwolnienia przedmiotowego.

Pojęcie żeglugi w ujednoliconym systemie podatku akcyzowego – próba definicji

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej również upa) zwalnia się od akcyzy używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Cytowany przepis stanowi implementację art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31.10.2003, L 283/51, dalej również DE), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania produkty energetyczne dostarczone w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energię elektryczną produkowana na pokładzie statku.

Zwolnienie wyrobów akcyzowych wykorzystywanych w żegludze funkcjonowało również w okresie obowiązywania poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym. Przewidywał je przepis § 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.). Zgodnie z powyższym przepisem zwolnieniu podlegała sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów oznaczonych symbolem PKWiU 22.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt. 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku.

Niestety już za czasów uprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym praktyka pokazała, iż przy stosowaniu zwolnienia dla wyrobów energetycznych wykorzystywanych dla celów żeglugi w krótkim czasie pojawił się poważny rozdźwięk pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Powstał on na tle interpretacji pojęć żegluga i cele żeglugowe, które to pojęcia organy podatkowe postanowiły interpretować wyjątkowo wąsko, opierając się wyłącznie na ich literalnym brzmieniu. Wychodząc ze słownikowego znaczenia rzeczownika żegluga, który oznaczapodróżowanie lub przewożenie ludzi i towarów drogami wodnymi oraz rzeczownika cel, który oznacza to co ma czemuś służyć (patrz interaktywny słownik języka polskiego PWN – www.sjp.pwn.pl) organy uznały, iż poprzez zużycie olejów do celów żeglugi należy rozumieć zużycie, które służyć ma podróżowaniu lub przewożeniu ludzi i towarów. Tym sposobem żegluga, o której mowa w przepisie art. 32 ust. 1 pkt. 2 upa oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. objęłaby wyłącznie transport po drogach wodnych ludzi i towarów (oraz rzecz jasna rejsy rybackie). Nie objęła by już ona natomiast przemieszczania się jednostek pływających w innym celu np. kursów holowników lub manewrów pogłębiarek. W konsekwencji powszechne stało się zjawisko, iż organy podatkowe odmawiały niektórym podatnikom zużywającym wyroby energetyczne prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego. 

Mając na względzie regulacje wspólnotowe należy stwierdzić, iż z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem organów podatkowych zgodzić się nie można. Co prawda nie ulega wątpliwości, iż żegluga w rozumieniu art. 14 ust. 1 lit. c DE polega na przemieszczaniu się jednostki pływającej po wodach wspólnotowych, jednak z pewnością nie ogranicza się ona wyłącznie do transportu towarów bądź pasażerów. Podkreślenia wymaga fakt, iż przeciwko podobnej interpretacji jednoznacznie przemawia treść orzeczeń zapadłych przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości, na które chętnie powołują się również krajowe sądy administracyjne. Warto tutaj wskazać zwłaszcza wyrok z dnia 1 kwietnia 2004 r. w sprawie C-389/02 Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft eG przeciwko Hauptzollamt Kiel, w którym Trybunał uznał, iż przepis art. 8 ust. 1 lit. c Dyrektywy 92/81 (odpowiednik obecnego art. 14 ust. 1 lit. c DE) winien być interpretowany w ten sposób, że użyty w nim termin żegluga po terytorialnych wodach Wspólnoty (w tym rybołówstwo), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej obejmuje wszelkie formy żeglugi, niezależnie od celu podróży, o ile tylko żegluga jest wykonywana w celach komercyjnych. Podobny pogląd ETS podtrzymał również w wyroku z dnia 1 marca 2007 r. w sprawie C-391/05 Jan De Nul NV przeciwko Hauptzollamt Oldenburg, dodatkowo podkreślając, że cel przebycia danej trasy jest nieistotny, ponieważ chodzi o żeglugę, która stanowi odpłatne świadczenie usług. Mając powyższe na względzie w pełni uzasadniona wydaje się teza, iż pod pojęciem żeglugi w rozumieniu art. 14 ust. 1 lit. c DE należy rozumieć każde przemieszczenie się jednostki pływającej po wodach Wspólnotowych w celu komercyjnym, a nie wyłącznie przemieszczenie się po wodach Wspólnotowych w ramach wykonywania transportu pasażerów i/lub towarów. Takie też znaczenie, zgodnie z nakazem wykładni pro wspólnotowej, należy nadawać temu pojęciu w prawie krajowym.

Przeciwko wąskiej interpretacji żeglugi jednoznacznie przemawiają również rezultaty wykładni systemowej wewnętrznej. Wykładnia systemowa wewnętrzna polega na zestawieniu różnych przepisów aktu prawnego z innymi jego normami w tym celu, aby ustalić znaczenie i zakres jednego z nich. Opiera się ona na założeniu, iż racjonalny prawodawca tworzy spójny system prawa, tym samym pojęciom nadaje takie samo znaczenie oraz nie wprowadza regulacji ze sobą sprzecznych. Wykładając dany przepis prawa, należy więc każdorazowo brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 152 i n. ). W podobnym duchu wypowiedział się również NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), wskazując, iż w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

W świetle reguł wykładni systemowej wewnętrznej przeciwko wąskiemu rozumieniu pojęcia żeglugi jednoznacznie przemawia treść art. 14 ust. 2 zdanie pierwsze DE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres zwolnień przewidzianych m. in. w art. 14 ust. 1 lit c DE do transportu międzynarodowego i wewnątrzwspólnotowego. Skoro więc, zdaniem krajowych organów podatkowych, żegluga polega na podróżowaniu lub przewożeniu ludzi i towarów drogami wodnymi (czyli de facto na szeroko rozumianym transporcie) to należy zadać sobie pytanie jaki jest sens istnienia regulacji, która daje możliwość ograniczenia żeglugi właśnie do transportu? Tym samym, jako, że przepis art. 14 ust. 2 zdanie drugie DE mówi o ograniczeniu zakresu zwolnienia do transportu międzynarodowego lub wewnątrzwspólnotowego, należy domniemywać, iż w swym pierwotnym znaczeniu pojęcie żeglugi funkcjonujące na gruncie Dyrektywy Energetycznej rozciąga się również na inne rodzaje przemieszczenia jednostki pływającej, w przeciwnym bowiem przypadku nie byłoby zwyczajnie czego ograniczać.

Komercyjny cel żeglugi jako warunek zastosowania zwolnienia przedmiotowego – żegluga jako odpłatne świadczenie usług

Skoro udało się ustalić, iż dla potrzeb zastosowania zwolnienia przedmiotowego, pod pojęciem żeglugi należy rozumieć każde przemieszczenie się jednostki pływającej po wodach Wspólnotowych w celu komercyjnym, nie zaś wyłącznie przemieszczenie się jednostki pływającej w wykonaniu usługi transportu towarów lub pasażerów warto teraz przez chwilę skupić się na owym celu komercyjnym

Należy podkreślić, iż z przytoczonych wcześniej orzeczeń ETS-u jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego żegluga musi odbywać się w celu komercyjnym, nie zaś, że musi ona stanowić usługę samą w sobie. Co za tym idzie wystarczy, aby była jednym z elementów usługi komercyjnej, przy czym niekoniecznie elementem podstawowym z punktu widzenia odbiorcy tej usługi. Powyższe potwierdza rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie C-395/05, zgodnie z którym manewry przeprowadzane przez pogłębiarkę portową w trakcie wykonywania czynności zasysania i zrzutu materiału, to znaczy przemieszczanie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia „żegluga” w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c akapit pierwszy dyrektywy 92/81, zmienionej dyrektywą 94/74. Jak łatwo się domyślić podstawowe świadczenie w ramach usługi pogłębiarki nie polega na przemieszczaniu się, a na pogłębianiu dna. Mimo to przemieszczenie się stanowi element niezbędny dla wykonania usługi podstawowej, gdyż bez niego operacja pogłębiania w ogóle nie mogłaby dojść do skutku. Tym samym zwolnieniu od podatku akcyzowego będzie podlegało również wykorzystanie produktów energetycznych do celów żeglugi, w sytuacji, gdy owa żegluga stanowi wyłącznie świadczenie pomocnicze wykonywane w ramach usługi kompleksowej. Dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego bez znaczenia pozostaje bowiem kwestia, czy żegluga sama w sobie stanowi usługę komercyjną (jak np. przy transporcie towarów statkiem) czy też jest ona wyłącznie jednym z elementów takiej usługi (jak np. dowóz jachtem gości hotelowych do hotelu położonego na wyspie czy też wspomniane pogłębianie szlaku wodnego).    

Autor niniejszego artykułu w pełni podziela stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, iż usługa, w ramach której wykonywana jest żegluga, musi być usługą komercyjną. Natomiast wątpliwości autora budzi już twierdzenie postawione w wyroku C-391/05, że owa usługa musi być również odpłatna. Zgodnie z internetowym językiem słownika polskiego PWN przymiotnik komercyjny oznacza nastawiony jedynie na osiągnięcie zysku. Natomiast przymiotnik odpłatny oznacza taki, za który się płaci. Wydaje się, że usługi nastawione na osiągnięcie zysku nie zawsze muszą wiązać się z odpłatnością po stronie usługobiorcy. Niekiedy takie usługi mogą być wykonane nieodpłatnie, dla celów marketingowych i ukierunkowane na osiągnięcie zysku w przyszłości (np. jazda próbna motorówką, która w zamyśle ma zachęcić potencjalnego klienta do dokonania zakupu). W takim przypadku, pomimo braku odpłatności za samą usługę, z całą pewnością może być mowa o usłudze komercyjnej oraz komercyjnym celu żeglugi, a co za tym idzie, zużyte w ramach żeglugi produkty energetyczne winny podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Niestety autor nie wyklucza, iż twierdzenie postawione na zakończenie poprzedniego akapitu może nie spotkać się z uznaniem sądów administracyjnych. Co więcej, na chwilę obecną nie znajduje ono również oparcia w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (warto przypomnieć, iż w cytowanym już wyroku C-391/05 ETS stwierdził, że w art. 14 ust. 1 lit. c DE chodzi o żeglugę, która stanowi odpłatne świadczenie usług). Niemniej, zdaniem autora, stawianie znaku równości pomiędzy przymiotnikiem komercyjny a odpłatny należy uznać za nadmierne uproszczenie, które nie  uwzględnia realiów współczesnego obrotu gospodarczego.

Właściwości techniczne jednostki pływającej, a możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego

W związku z odtworzoną definicją żeglugi mogłoby się wydawać oczywiste, iż zwolnienie z art. 14 ust. 1 lit. c DE w żadnym przypadku nie obejmie produktów energetycznych wykorzystywanych przez jednostki nie posiadające samodzielnego systemu napędowego. Fakt, iż takie jednostki nie są w stanie samodzielnie się przemieszczać sprawia, że nie są również w stanie wykonywać żeglugi, która, jak już była mowa wcześniej, polega właśnie na przemieszczeniu. Powyższe twierdzenie znajduje oparcie w orzecznictwie ETS-u, który w punkcie 38 wyroku C-391/05 wskazał, iż system napędowy zapewniający pogłębiarce portowej samodzielność przy przemieszczaniu się stanowi właściwość techniczną niezbędną do wykonywania żeglugi. Niestety konstatacja, iż tylko jednostka pływająca, która ma możliwość samodzielnego przemieszczania się może wykonywać żeglugę nie okazała się już tak oczywista dla krajowych sądów administracyjnych.

Stanowisko odmienne od zaprezentowanego powyżej jako pierwszy wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 2 lutego 2008 r. I SA/Gd 595/08. Podejmując próbę zdefiniowania pojęcia żegluga  WSA, odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnął do ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U. z 2001 r., Nr 5, poz. 43 z późn. zm.). Co prawda powyższa ustawa również nie zawiera stosownej definicji jednak zdefiniowano w niej pojęcie statku, którym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. f jest urządzenie pływające o napędzie mechanicznym lub bez napędu mechanicznego, w tym również prom, wodolot i poduszkowiec, przeznaczone lub używane na śródlądowych drogach wodnych nie tylko do przewozu osób lub  rzeczy, pchania lub holowania, inspekcji, nadzoru nad bezpieczeństwem ruchu żeglugowego lub szkolenia, ratowania życia lub mienia, połowu ryb, ale również m. in do wykonywania prac technicznych, utrzymania szlaków żeglugowych lub eksploatacji złóż kruszyw. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż sam fakt uznania danej jednostki za statek w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że ta jednostka może wykonywać żeglugę. Natomiast dla uznania za statek nie jest wcale konieczne, aby owa jednostka była wyposażona we własny system napędowy (co zresztą wynika wprost z przytoczonej definicji). W konsekwencji WSA w Gdańsku stwierdził, iż bez znaczenia (…) jest fakt, iż pogłębiarka „K” nie posiada własnego napędu i korzysta dla przemieszczania się z portu do portu z pomocy holownika. Ustawodawca polski nie ogranicza bowiem używania tzw. „paliwa żeglugowego”, o jakim mowa w § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jedynie do silników napędu mechanicznego. Co ciekawe powyższe stanowisko potwierdził następnie NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2010 r. I GSK 969/09 wskazując, iż pogłębiarka obsługiwana przez zapewniający jej mobilność holownik, posiada właściwości techniczne do żeglugi umożliwiającej świadczenie usług.

Zdaniem autora w świetle definicji żeglugi oraz przytoczonego orzecznictwa ETS-u powyższy pogląd, należy uznać za nieuzasadniony. Skoro bowiem Trybunał uznał, iż system napędowy zapewniający samodzielność przy przemieszczaniu się stanowi właściwość techniczną niezbędną do wykonywania żeglugi to brak takiego systemu automatycznie uniemożliwia jej wykonywanie. Tym samym nie mogą podlegać zwolnieniu z art. 14 ust. 1 lit. c DE produkty energetyczne wykorzystywane przez jednostkę, która nie może wykonywać żeglugi tj. nie jest w stanie samodzielnie się przemieszczać.

Warto w tym miejscu podkreślić, iż w ostatnim czasie NSA wycofał z dotychczas prezentowanego stanowiska. Wyrazem zmian jest zwłaszcza wyrok z dnia 2 marca 2011 r. I GSK 844/10, w którym NSA stwierdził, iż fakt posiadania przez daną jednostkę samodzielnego napędu należy jednak uznać za istotny dla możliwości wykonywania przez tę jednostkę żeglugi. Niemniej powstanie tak głębokich rozbieżności, w kwestii, która z pozoru mogłaby wydawać się oczywista dobrze obrazuje, jak wiele problemów rodzi praktyczne zastosowanie komentowanego zwolnienia.

Zwolnienie przedmiotowe, a przeznaczenie zużywanych wyrobów energetycznych

Przy okazji sporu o właściwości techniczne jednostki pływającej wykonującej żeglugę narodził się również spór o sposób wykorzystania wyrobów energetycznych przez taką jednostkę.  Zdaniem autora zwolnienie z art. 14 ust. 1 lit. c DE obejmuje wyłącznie produkty energetyczne wykorzystywane do celów żeglugi, tj. niezbędne do przemieszczania się przez jednostkę pływającą wyposażoną w samodzielny napęd. Skoro bowiem żegluga polega na przemieszczeniu to wykorzystanie produktów energetycznych na cele niezwiązane z przemieszczeniem nie będzie mogło zostać uznane za wykorzystanie do celów żeglugi. Przykładowo nie będzie więc podlegał zwolnieniu olej wykorzystywany przez pogłębiarkę do napędzania znajdujących się na jej pokładzie pomp przeznaczonych do wydobywania kruszywa bądź wykorzystywany przez statek-przetwórnię do napędzania urządzeń służących do połowu i patroszenia ryb.

Niestety zasadność powyższego poglądu również bywa kwestionowana w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo w przytoczonym już wcześniej wyroku I GSK 969/09 NSA, powołując się na wyrok ETS C-391/05, stwierdził, iż zużycie oleju napędowego na działalność polegającą na wydobyciu kruszywa z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego) mieści się w użytym w tym przepisie pojęciu zużycia na cele żeglugi.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w sprawie C-391/05 skarżąca spółka Jan De Nul zgodziła się z opodatkowaniem akcyzą oleju mineralnego zużytego przez pogłębiarkę portową do czynności zasysania i zrzucania materiału zaś spór ograniczał się wyłącznie do kwestii objęcia zwolnieniem oleju mineralnego zużytego w trakcie manewrów wynikających z wykonywania czynności pogłębiania. Co za tym idzie powołanie się przez NSA na powyższy judykat celem uzasadnienia poglądu odnośnie możliwości objęcia zwolnieniem oleju zużytego podczas operacji wydobycia kruszywa z dna rzecznego, nie może zostać uznane za trafne, gdyż z owego judykatu wynika wniosek dokładnie przeciwny. 

Dodatkowo, w ocenie autora, brak możliwości objęcia obligatoryjnym zwolnieniem produktów energetycznych wykorzystywanych do celów niezwiązanych z przemieszczaniem się danej jednostki można również wywieść po raz kolejny odwołując się do reguł wykładni systemowej wewnętrznej, poprzez zestawienie ze sobą treści art. 14 ust. 1 lit. c DE oraz art. 15 ust. 1 lit. k DE. Zgodnie z tym ostatnim przepisem państwa członkowskie mogą przyznawać całkowite lub częściowe zwolnienia wobec paliw silnikowych wykorzystywanych do operacji pogłębiania na drogach żeglowych i w portach. Zdaniem autora sam fakt, iż podobna regulacja na gruncie Dyrektywy funkcjonuje oznacza, że zwolnienie przedmiotowe z art. 14 ust. 1 lit c DE nie obejmuje paliwa silnikowego (ani innych produktów energetycznych) wykorzystywanego przez jednostki pływające do celów niezwiązanych z przemieszczaniem. Odmienna interpretacja prowadziłaby do wewnętrznych sprzeczności w ramach Dyrektywy tj. do sytuacji, w której jeden przepis tejże Dyrektywy nakazuje państwom członkowskim wprowadzić zwolnienie od opodatkowania, natomiast inny przepis daje tym państwom możliwość wprowadzenia zwolnienia, którego zakres w przeważającej mierze pokrywa się ze zwolnieniem obligatoryjnym. Innymi słowy przy założeniu, iż zwolnienie z art. 14 ust. 1 lit. c DE obejmuje produkty energetyczne (np. paliwo silnikowe) wykorzystywane do celów innych niż przemieszczanie się jednostki pływającej (np. do operacji pogłębiania), regulacja zawarta w art. 15 ust. 1 lit. k DE staje się swoistym superfluum ustawowym. Jak łatwo stwierdzić sytuacja, kiedy w ramach tego samego aktu prawnego jeden z przepisów neguje sens istnienia drugiego, jest niedopuszczalna w świetle zasad wykładni systemowej wewnętrznej oraz zasady racjonalnego prawodawcy wspólnotowego, która zakłada m. in., iż ów prawodawca nie tworzy przepisów niepotrzebnych.  

Oczywiście można wytykać pewne braki w powyższym rozumowaniu wskazując, iż art. 15 ust. 1 lit k DE stanowi uzupełnienie regulacji art. 14 ust. 1 lit. c DE i dotyczy wyłącznie wykorzystania paliwa silnikowego do napędzania urządzeń, które nie znajdują się na pokładzie jednostek pływających (np. dźwigi portowe, koparki itd.). Zdaniem autora podobny kontrargument należy jednak uznać za nietrafny, gdyż po pierwsze art. 15 ust. 1 lit. k DE nie zawiera takiego doprecyzowania, po drugie zaś, przy obecnym rozwoju techniki, operacji pogłębiania nie prowadzi się w zasadzie inaczej jak tylko przy użyciu urządzeń montowanych na pokładzie jednostek pływających. Odmienne postępowanie byłoby nieuzasadnione z przyczyn technicznych (brak przystosowanych do tego celu urządzeń) oraz przede wszystkim z przyczyn ekonomicznych (nierentowność podobnych działań). Reasumując, należy domniemywać, iż przepis art. 15 ust. 1 lit. k DE obejmuje przede wszystkim paliwa silnikowe wykorzystywane do napędzania urządzeń znajdujących się na pokładzie jednostek pływających. Powyższa konstatacja potwierdza natomiast tezę postawioną wcześniej, iż uznanie, że poprzez zużycie produktów energetycznych do celów żeglugi należy rozumieć również zużycie niezwiązane z przemieszczaniem się danej jednostki pływającej (czyli zużycie do napędzania urządzeń zamontowanych na pokładzie tej jednostki), jest nie do pogodzenia z regułami wykładni systemowej wewnętrznej.  

Pozostając jeszcze przez chwilę przy kwestii przeznaczenia oleju napędowego zużywanego przez jednostkę pływającą warto przywołać najnowszy wyrok ETS z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C – 505/10. W powyższym wyroku Trybunał stwierdził, że zużycie olejów mineralnych przez koparkę znajdującą się na pokładzie statku, które jest całkowicie niezależne od napędu statku nie można uznać za nierozerwalnie związane z przemieszczaniem się statku, na którym znajduje się koparka. W konsekwencji Trybunał stwierdził, iż oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu takiej koparki nie będą podlegały zwolnieniu od podatku akcyzowego, potwierdzając tym samym stanowisko autora.

Status prawny wód żeglowych

Kolejnym zagadnieniem istotnym dla prawidłowego ustalenia zakresu zwolnienia z art. 14 ust. 1 lit. c DE jest ustalenie po jakich wodach może odbywać się żegluga w rozumieniu powyższego przepisu, żeby zużywane produkty energetyczne mogły temu zwolnieniu podlegać. Przepisy Dyrektywy Energetycznej przewidują w tutaj obligatoryjne zwolnienie dla produktów energetycznych zużywanych do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty oraz możliwość jego fakultatywnego rozciągnięcia również na śródlądowe drogi wodne na podstawie art. 15 ust. 1 lit. f DE.  

Wykładni terminu wody Wspólnoty na potrzeby zastosowania zwolnienia przedmiotowego dokonał ETS w wyroku C-391/05, wskazując, iż powinien być on rozumiany jako obejmujący wszystkie wody, na których zazwyczaj odbywa się żegluga morska mająca cel komercyjny, obejmująca wszystkie statki morskie, włączywszy w to statki o największej nośności. Tym samym podstawowy zakres zwolnienia, wyznaczony przepisem art. 14 ust. 1 lit. C DE obejmuje również żeglugę do portów morskich położonych w głębi lądu.  

Warto zwrócić uwagę, iż krajowy ustawodawca, zarówno na gruncie ustawy z 2004 jaki i ustawy z 2008 r. nie wprowadził żadnego ograniczenia możliwości zastosowania zwolnienia w zależności od statusu prawnego wód, na których następuje żegluga. W tym kontekście zarówno uprzednio obowiązujące jak i obecne przepisy ustawy o podatku akcyzowym należy uznać za niezgodne z art. 14 ust. 1 lit. c oraz art. 15 ust. 1 lit f DE. Niemniej, jako, że wspomniane regulacje wspólnotowe nie zostały w sposób prawidłowy zaimplementowane do krajowego porządku prawnego ograniczenie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w zależności od statusu wód na których odbywa się żegluga byłoby niedopuszczalne. Tym samym w obecnym stanie prawnym zwolnienie będzie przysługiwało zarówno w sytuacji, gdy żegluga odbywa się na wodach terytorialnych Wspólnoty jak i w sytuacji, gdy odbywa się na śródlądowych drogach wodnych. 

Podsumowanie

Konkludując należy stwierdzić, iż na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniu od opodatkowania będą podlegały wyroby energetyczne używane wyłącznie do celów przemieszczenia się jednostki pływającej posiadającej samodzielny system napędowy, o ile to przemieszczenie odbywa się w dowolnym celu komercyjnym (przy czym cel komercyjny nie powinien być utożsamiany z odpłatnością). Natomiast powyższe zwolnienie nie znajdzie już zastosowania w przypadku zużycia wyrobów energetycznych do celów niezwiązanych z przemieszczeniem, w szczególności do napędzania urządzeń zainstalowanych na pokładzie jednostki pływającej. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostaje natomiast status prawny wód, po których odbywa się przemieszczenie.