Doradca Podatkowy

Strona główna > Publikacje > Przedawnienie karalności przestępstw skarbowych

Przedawnienie karalności przestępstw skarbowych

Autor: Marcin Kupisiński

Celem niniejszego opracowania jest kompleksowe przedstawienie kwestii przedawnienia karalności przestępstw skarbowych, z uwzględnieniem wszystkich kontrowersji prawnych, które pojawiły się w ostatnich latach w tym obszarze. W zamierzeniu ma ono służyć przede wszystkim praktykom, stąd opatrzone zostało licznymi przykładami, które obrazują w jaki sposób należy obliczać bieg terminu przedawnienia w zróżnicowanych stanach faktycznych.   

Praktyka finansowych organów postępowania przygotowawczego pokazuje, że z reguły od momentu popełnienia przestępstwa skarbowego do momentu jego ujawnienia upływa pewien, niejednokrotnie znaczny, okres czasu. Specyfika wielu spośród przestępstw stypizowanych w Ustawie z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r., Nr 83, poz. 930 z późn. zm., dalej także k. k. s.), sprawia, że ich wykrycie jest możliwe dopiero w toku przeprowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, które mogą mieć miejsce nawet po kilku latach od chwili popełnienia czynu. W rezultacie przy przestępstwach skarbowych, znacznie częściej niż w przypadku przestępstw pospolitych mamy do czynienia z przedawnieniem karalności. Kompleksowa regulacja tej instytucji została zawarta w art. 44 k. k. s. Powyższy przepis wyznacza podstawowe terminy przedawnienia (art. 44 § 1 k. k. s.), określa szczególny moment przedawnienia przestępstw polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej (art. 44 § 2 k. k. s.), szczególne momenty początku biegu terminu przedawnienia dla niektórych rodzajów przestępstw skarbowych ( art. 44 § 3 i 4 k. k. s.), przedłużenie terminu przedawnienia (art. 44 § 5 k. k. s.), odnowienie terminu przedawnienia (art. 44 § 6 k. k. s.) oraz spoczywanie biegu terminu przedawnienia ( art. 44 § 7 k. k. s.).   

Wprowadzenie do kodeksu karnego skarbowego instytucji przedawnienia karalności uzasadnione jest zwłaszcza dezaktualizacją podstawowych celów kary spowodowaną upływem znacznego okresu czasu. Zazwyczaj bowiem w umyśle sprawcy zaciera się związek przyczynowy pomiędzy popełnionym przez niego czynem a wymierzoną karą, w wyniku czego ta ostatnia nie spełnia swojej funkcji wychowawczo-prewencyjnej, pozostając jedynie dolegliwością o charakterze czysto represyjnym. Nadto prowadzenie postępowania po wielu latach może powodować znaczne trudności dowodowe, co nie pozostaje bez szkody dla podstawowej zasady polskiego procesu karnego, jaką stanowi wyrażona w art. 2 § 1 pkt. 4 zdanie drugie kodeksu postępowania karnego (dalej także k. p. k.) zasada prawdy materialnej. Niebagatelne znaczenie ma również fakt, że w danej sprawie doszło do przedawnienia należności publicznoprawnej uszczuplonej przestępnym działaniem sprawcy, a co za tym idzie brak jest interesu w jego ściganiu, nie istnieje bowiem możliwość restytucji naruszonych przezeń dóbr.

Przedawnienie karalności stanowi tzw. bezwzględną przeszkodę procesową, którą organ prowadzący postępowanie obowiązany jest badać z urzędu w każdym stadium postępowania. W razie stwierdzenia takiej przeszkody organ powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, natomiast gdyby termin przedawnienia upłynął już w toku postępowania, czy to przygotowawczego, czy też przed sądem pierwszej lub drugiej instancji, winno ono zostać umorzone w oparciu o przepis art. 17 § 1 pkt. 6 k. p. k. w zw. z art. 113 § 1 k. k. s. Należy jednak pamiętać, że upływ terminu przedawnienia skutkuje jedynie ustaniem karalności przestępstwa skarbowego, nie ma natomiast wpływu na możliwość orzeczenia wobec sprawcy środka zabezpieczającego w postaci przepadku przedmiotów na podstawie przepisu art. 43 § 1 k. k. s. (por. postanowienie SN z 30 lipca 2002 r., I KZP 18/02, OSNKW, 2002, Nr 9-10, poz. 76).

Przepis art. 44 § 1 k. k. s. określa podstawowe terminy przedawnienia karalności przestępstw skarbowych. Długość okresu przedawnienia uzależniona jest od wagi czynu i wynosi odpowiednio :

Powyższe terminy zostały wprowadzone Ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 178, poz. 1479) i obowiązują od dnia 17 grudnia 2005 r. Poprzednio obowiązujące terminy przedawnienia karalności wynosiły odpowiednio 3 lata – dla przestępstw skarbowych zagrożonych karą grzywny lub ograniczenia wolności i 5 lat - dla przestępstw skarbowych zagrożonych karą pozbawienia wolności. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na uregulowanie art. 10 noweli z 28 lipca 2005 r., który stanowi, że jeżeli termin przedawniania karalności czynów popełnionych przed jej wejściem w życie (liczony według dawnych przepisów) nie upłynął, przedawnienie obliczane jest według przepisów nowych - w efekcie czego dochodzi do jego przedłużenia (por. postanowienie SN z 10 września 2008 r., V KK 62/08, Prok. i Pr., Nr 1/2009, poz. 7).   

Poprzez zagrożenie karą należy rozumieć, zgodnie z definicją zawartą w art. 53 § 5 k. k. s. tylko i wyłącznie zagrożenie karą przewidziane w przepisie części szczególnej określającej dany typ przestępstwa skarbowego. Bez znaczenia dla długości okresu przedawnienia pozostaje natomiast zmiana wymiaru kary w wyniku zastosowania jej nadzwyczajnego złagodzenia lub obostrzenia, nawet pomimo, że to ostatnie jest na gruncie obecnie obowiązujących przepisów kodeksu karnego skarbowego obligatoryjne, gdy przestępstwo skarbowe zostało popełnione w warunkach określonych w art. 37 lub 38 k. k. s. Jak bowiem trafnie zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 lipca 2001 r. : Nadzwyczajne zaostrzenie kary wiązać można jedynie z czynem, którego ściganie nie uległo przedawnieniu. O długości terminów przedawnienia decyduje więc ustawowe zagrożenie wynikające z części szczególnej, czyli z przepisu statuującego czyn, a nie kara, jaka może być faktycznie wymierzona sprawcy w oparciu o przepisy np. uzasadniające nadzwyczajne jej obostrzenie (por. wyrok SN z 4 lipca 2001 r., V KKN 346/99, Jurysta, nr 2-3/2002, str. 48, tak również np. G. Łabuda w P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy.  Komentarz, Warszawa 2010, str. 459-460, na odmiennym stanowisku stanął natomiast Sąd Najwyższy w wyroku z  1 października 2008 r., V KK 237/08, OSP, Nr 1/2011, poz. 3, uznając, że przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny popełnione w warunkach uzasadniających zastosowanie nadzwyczajnego obostrzenia kary jest przestępstwem skarbowym zagrożonym karą pozbawienia wolności).

Szczególny moment przedawnienia karalności przewiduje art. 44 § 2 k. k. s. dla przestępstw polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Karalność tego rodzaju przestępstw ustaje także, gdy nastąpiło przedawnienie należności publicznoprawnej uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie w wyniku ich popełnienia. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że powyższa reguła znajduje zastosowanie nie tylko do przestępstw, których ustawowy opis obejmuje skutek w postaci uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej (np. art. 54, 55, 56, 86, 92 k. k. s.), ale również do przestępstw zawierających pośród swoich znamion jedno z określeń wymienionych w art. 53 § 29 k. k. s., w wypadku których stosujemy odpowiednio przepisy o uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej, ze wszystkimi wynikającymi z tego tytułu implikacjami ( np. art. 76, 77 k. k. s. ). Przepis art. 53 § 29 k. k. s. niejako rozszerza więc pojęcie uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej na określenia takie jak kwota niewpłaconego podatku, nienależny zwrot należności celnej należnej do zapłacenia, nie pobiera podatku, nie wpłaca w terminie podatku i in. W efekcie przestępstwa, w których typizacji ustawodawca posłużył się którymś ze wspomnianych określeń, winny zostać uznane za polegające na uszczupleniu bądź narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej, a co za tym idzie będą miały do nich zastosowanie również szczególne uregulowania w zakresie przedawnienia karalności (tak. T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. IV wydanie, Warszawa 2009, str., L. Wilk w L. Wilk, J. Zagrodnik Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2007, str. 178-179, A. Błachnio, K. Rola-Strężycka, Uporczywe niewpłacanie podatku w terminie a przedawnienie karalności, Prok. i Pr., nr. 3/2009, na odmiennym stanowisku stoi natomiast G. Łabuda, który uważa, że szczególny moment przedawnienia karalności z art. 44 § 2 k. k. s. odnosi się tylko do czynów, których ustawowy opis określa skutek w postaci czy to uszczuplenia, czy to narażenia na uszczuplenie, por. P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks…, op. cit, str. 461, podobnie M. Stepanów, Przedawnienie po nowelizacji kodeksu karnego skarbowego, Prok. i Pr., Nr 3/2007, str. 150-151).

Przykład : Sprawca nie dokonał w terminie wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za miesiąc maj 2007 r. wyczerpując tym samym znamiona przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 77 § 2 kks. Przedawnienie karalności w/w przestępstwa nastąpi z dniem 31 grudnia 2012 r. wtedy to bowiem przedawnia się należność podatkowa za maj 2007 r. (termin przedawniania tej należności liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności i upływa po 5 latach od tego momentu). Przestępstwo z art. 77 § 2 k. k. s. nie zawiera w swoim  opisie znamienia w postaci uszczuplenia bądź narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej, zawiera za to zwrot „pobranego podatku nie wpłaca”, a co za tym idzie odpowiednie zastosowanie będą miały do niego przepisy odnoszące się do „przestępstw uszczupleniowych”, w tym art. 44 § 2 k. k. s. określający szczególny moment przedawniania karalności

Warto podkreślić, że kwestia odpowiedniego stosowania przepisów o uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej do czynów, w opisie których ustawodawca posłużył się jednym z określeń skatalogowanych w art. 53 § 29 k. k. s. nadal stanowi przedmiot rozbieżnych opinii przedstawicieli polskiej doktryny prawa karnego skarbowego. Wątpliwości narodziły się zwłaszcza wobec kolejnych orzeczeń Sądu Najwyższego zapadłych w związku z wykroczeniem skarbowym uporczywego uchylania się od opodatkowania z art. 57 § 1 k. k. s. (patrz. postanowienie SN z 27 marca 2003 r., I KZP 2/03, OSNKW 2003, Nr 5-6, poz. 57, wyrok z 25 października 2005 r., IV KK 353/05, OSNwSK 2005, Nr 1, poz. 1937, postanowienie z 3 października 2008 r., III KK 176/08, BPK 2009, Nr 3, str. 60-64). Ze wspomnianych judykatów można więc odczytać pogląd, że uporczywe niepłacenie w terminie podatku nie jest czynem polegającym na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej, a zatem nie mają do niego zastosowania regulacje w zakresie przedawnienia karalności charakterystyczne dla przestępstw uszczupleniowych. O ile taka interpretacja mogła jeszcze zostać uznana za trafną w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie Ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw, która poszerzyła katalog z art. 53 § 29 k. k. s. m. in o określenie nie wpłaca w terminie podatku, tj. do dnia 17 grudnia 2005 r., o tyle z pewnością traci ona swoją aktualność po tej dacie. Wydaje się więc, że w postanowieniu zapadłym 3 października 2008 r., w sprawie III KK 176/08 Sąd Najwyższy, zajmując stanowisko w kwestii przedawnienia karalności wykroczenia z art. 57 § 1 k. k. s., w istocie kierował się poglądami wyrażonymi w dwóch wcześniejszych, zapadłych w tym przedmiocie orzeczeniach, pominąwszy przy tym treść aktualnych uregulowań kodeksu karnego skarbowego. Natomiast w sposób właściwy, w ocenie autora niniejszego artykułu, kwestię ową rozstrzygnął Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 11 stycznia 2011 r., V KK 361/10 (Biuletyn SN, nr 2/2011, str. 12). Ze względu na wagę powyższego judykatu pozwolę sobie przytoczyć w tym miejscu nieco obszerniejszy fragment z uzasadnienia :

W świetle przepisu art. 53 § 27 k. k. s., należność publicznoprawna uszczuplona czynem zabronionym jest to wyrażona liczbowo kwota pieniężna od której uiszczenia lub zadeklarowania uiszczenia w całości lub w części osoba zobowiązana uchyliła się i w rzeczywistości ten uszczerbek finansowy nastąpił. Z kolei, według przepisu art. 53 § 29 k. k. s. (…) przepisy § 27 i § 28 tego artykułu stosuje się odpowiednio również do określenia „nie wpłaca w terminie podatku”. Zestawiając treść przepisów art. 53 § 27 i § 29 k. k. s. należy dojść do wniosku, iż uporczywe nie wpłacanie w terminie podatku, będące znamieniem wykroczenia skarbowego z art. 57 § 1 k. k. s., stanowi uszczuplenie należności publicznoprawnej. (…) W konsekwencji powyższego ustalenia uznać należy, że termin przedawnienia takiego wykroczenia, z mocy przepisu art. 44 § 3 k. k. s., rozpoczyna bieg z końcem roku, w którym upłynął termin płatności należności stanowiącej przedmiot wykroczenia skarbowego z art. 57 § 1 k. k. s. Tym samym bieg przedawnienia karalności wykroczenia, będącego przedmiotem niniejszego postępowania, rozpoczynał się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc z dniem 31 grudnia 2008 r. Karalność wykroczenia skarbowego zarzuconego oskarżonej upływałaby zatem z dniem 31 grudnia 2009 r., o ile do tego dnia nie zostałoby wszczęte postępowanie przeciwko sprawcy

Trafność powyższych rozważań, aktualnych również na gruncie przestępstw skarbowych, zdaje się nie budzić wątpliwości, co więcej znajduje ona potwierdzenie w dotychczasowej praktyce finansowych organów postępowania przygotowawczego i sądów powszechnych. Niemniej należy zaznaczyć, iż w doktrynie prawa karnego skarbowego nadal pojawiają się poglądy odmienne.

Terminy przedawnienia należności publicznoprawnych określone zostały w odpowiednich ustawach z zakresu prawa finansowego (np. art. 70-71 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa lub art. 65 ust. 7-11 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. prawo celne), należy jednak zaznaczyć, iż w polskim systemie prawnym co do zasady nie są one dłuższe niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności danej należności. Mając powyższe na uwadze, organ ścigania ma najwyżej tyle czasu na wykrycie przestępstwa skarbowego i wszczęcie postępowania w tym przedmiocie, nawet jeżeli przepisy kodeksu karnego skarbowego przewidują dla danego czynu zabronionego 10 letni termin przedawnienia (większość najpoważniejszych przestępstw skarbowych zawiera znamię uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej, albo posługuje się jednym z określeń z art. 53 § 29 k. k. s.). Wystarczy bowiem upływ któregokolwiek z terminów wymienionych w § 1 i 2 aby karalność przestępstwa ustała (w art. 44 § 2 ustawodawca posłużył się zwrotem „karalność (…) ustaje także”, co oznacza, że przedawnienie należności publicznoprawnej stanowi samodzielny warunek przedawnienia karalności). Nie sposób jednak w tym miejscu nie wspomnieć o uregulowaniach art. 70 § 6 pkt. 1 i 7 ordynacji podatkowej oraz art. 65 ust. 10 pkt. 1 i ust. 11 pkt. 1 prawa celnego, które przewidują zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego (długu celnego) na czas od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe do jego prawomocnego zakończenia. W związku z powyższym, jak to trafnie określił G. Łabuda, w tego rodzaju sprawach dochodzi do swoistego zapętlenia biegu przedawniania, gdyż należność publicznoprawna nie może przedawnić się wcześniej niż przed zakończeniem postępowania karnego skarbowego, efektywnie przedłużając tym samym czas niezbędny dla prowadzenia tego ostatniego (por. P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks…, op. cit., str. 461-462). Taka zależność może budzić pewne wątpliwości, zwłaszcza w kontekście wprowadzonego do kodeksu karnego skarbowego na mocy Ustawyz dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) przepisu art. 114a, który pozwala na zawieszenie postępowania w sprawie o przestępstwa i wykroczenia skarbowe, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Wypada w tym miejscu zastanowić się czy powyższy przepis, umożliwiający organom ścigania nawet wieloletnie oczekiwanie na rozstrzygnięcie postępowania administracyjnego, nie czyni aby z postępowania karnego jedynie instrumentu mającego na celu zapobieżenie przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Po raz kolejny trafne wydają się przy tym uwagi poczynione przez G. Łabudę, który wskazuje że zawieszenie postępowania karnego w oparciu o przepis art. 114a k. k. s. może odbywać się ze szkodą dla wyrażonego w art. 45 Konstytucji prawa do sądu, obejmującego m. in. prawo do rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki (tak G. Łabuda, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, Prok. i Pr., nr 3/2011). Nie wolno również zapominać o zasadzie samodzielności jurysdykcyjnej wyrażonej w art. 8 § 1 k. p. k., zgodnie z którą sąd karny samodzielnie rozstrzyga zagadnienia faktyczne i prawne i nie jest w tym zakresie związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu, w tym również decyzją określającą istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego (tak m. in. T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego oraz Ustawa o świadku koronnym. Komentarz, Warszawa 2008, str. 74-75,na odmiennym stanowisku stanął natomiast SA w Lublinie w postanowieniu z dnia 17 czerwca 2009 r. II Akz 334/09, LEX 513121). Mając powyższe na uwadze należy w tym miejscu postawić pytanie czy kilkumiesięczne lub nawet kilkuletnie oczekiwanie przez sąd na wydanie decyzji administracyjnej, której ustalenia w każdej chwili mogą zostać podważone zarówno w toku postępowania sądowego jak i przygotowawczego, nie nosi aby znamion nieuzasadnionej zwłoki.    

POCZĄTEK BIEGU TERMIU PRZEDAWNIENIA

Wyznaczenie początku biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego może niekiedy powodować pewne trudności praktyczne. Istotne znaczenie ma tutaj nie tylko moment popełnienia czynu zabronionego, ale również moment powstania ewentualnego skutku wywołanego takim czynem oraz moment, w którym upłynął termin płatności należności publicznoprawnej lub, w którym doszło do powstania długu celnego. Co do zasady więc termin przedawnienia karalności zaczyna biec od momentu popełniania przez sprawcę czynu zabronionego, przepis art. 44 § 1 k. k. s. stanowi bowiem, że karalność przestępstwa skarbowego ustaje jeśli od czasu jego popełnienia upłynął wskazany w ustawie okres. Inaczej należy jednak wyznaczać początek biegu terminu przedawniania w przypadku przestępstw skutkowych (materialnych), w tym polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej, które podlegają szczególnym regulacjom z art. 44 § 3 i § 4 k. k. s. W praktyce więc omówiona wyżej ogólna zasada wyznaczania początku biegu terminu przedawnienia będzie miała zastosowanie wyłącznie do przestępstw bezskutkowych (formalnych), czyli np. stypizowanych w art. 60, 61, 62 § 1, 65, 66, 71, 91, 93 k. k. s.   

Zgodnie z przepisem art. 2 § 1 k. k. s. czyn zabroniony uważa się za popełniony w momencie kiedy nastąpiło zachowanie sprawcy, chyba że kodeks stanowi inaczej. W związku z powyższym początek biegu terminu przedawnienia przypada na moment ukończenia działania lub zaniechania, którym sprawca wyczerpał znamiona jednego z czynów zabronionych stypizowanych w części szczególnej kodeksu karnego skarbowego.  

Przykład :Sprawca prowadzący działalność gospodarczą w dniu 22.03.2011 r. nie wystawił kontrahentowi faktury VAT z tytułu wykonanej na rzecz tegoż kontrahenta usługi, swoim zachowaniem wyczerpując tym samym znamiona przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 62 § 1 k. k. s. Początek terminu przedawnienia przypada na dzień kiedy miało miejsce zaniechanie sprawcy tj. 22.03.2011 r. i upływa w dniu 22.03.2016 r. (przepis art. 62 § 1 k. k. s. przewiduje jedynie karę grzywny, a zatem będzie miał zastosowanie 5 letni termin przedawnienia)

Zgodnie z przepisem art. 44 § 3 k. k. s. dla przestępstw polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej (czyli również zawierających w swoim ustawowym opisie jedno z określeń skatalogowanych w art. 53 § 29 k. k. s.) bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Natomiast jeżeli sprawca przestępstwa skarbowego dopuścił się uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności celnej, bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego rozpoczyna się z dniem, w którym powstał dług celny, a jeżeli nie jest możliwe określenie dnia powstania długu celnego, bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego rozpoczyna się z dniem najwcześniejszym, w którym istnienie długu celnego zostało ustalone.

Przykład : Sprawca dopuścił się podania nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2008 r. poprzez zaniżenie wykazanego przychodu, w wyniku czego naraził podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie, wyczerpując tym samym znamiona przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 56 § 2 k. k. s. Termin złożenia zeznania rocznego za 2008 r. oraz płatności podatku wynikającego z tego zeznania upływa w dniu 30 kwietnia 2009 r. Początek biegu terminu przedawnienia karalności przypada zatem na dzień 31 grudnia 2009 r. tj. z końcem roku, w którym upłynął termin płatności należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 44 § 4 k. k. s. dla przestępstw skarbowych, których dokonanie zależy od nastąpienia określonego w kodeksie skutku, bieg terminu przedawnienia karalności rozpoczyna się od czasu, kiedy skutek ów nastąpił. W praktyce powyższa zasada znajduje niewielkie zastosowanie, nie obejmuje bowiem swoim zakresem przestępstw polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej, stanowiących szczególny rodzaj przestępstw skutkowych i podlegających regulacji zawartej w omówionym już art. 44 § 3 k. k. s. (pomimo niefortunnego układu redakcyjnego przepis art. 44 § 3 k. k. s. stanowi lex specialis wobec art. 44 § 4 k. k. s., patrz też wyrok SN z 26 stycznia 2011 r., II KK 214/10, BPK, Nr 4/11, poz. 1.2.1). Co więcej nie będzie on obejmował również przestępstw skarbowych, w typizacji których ustawodawca posłużył się jednym z określeń zawartych w art. 53 § 29 k. k. s. i w tym bowiem wypadku należy odpowiednio stosować art. 44 § 3 k. k. s. (patrz rozważania poczynione przy okazji omawiania art. 44 § 2 k. k. s.). Za przykład czynów zabronionych skutkowych niepolegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej mogą posłużyć wykroczenia skarbowe niedopełnienia obowiązku nadzoru stypizowane w art. 84, 96, 106ł i 111 k. k. s. Skutkiem będzie w takim wypadku popełnienie czynu zabronionego przez inną osobę i to od momentu kiedy ów skutek wystąpi należy liczyć początek biegu terminu przedawnienia (patrz art. 51 § 1 zdanie drugie k. k. s. w zw. z art. 44 § 4 k. k. s.)          

Pewne praktyczne problemy z wyznaczeniem początku biegu terminu przedawnienia karalności mogą wystąpić, gdy przestępstwo skarbowe zostało popełnione w formie czynu ciągłego lub, gdy stanowi tzw. przestępstwo trwałe, tj. polegające na wytworzeniu, a następnie utrzymywaniu przez pewien okres czasu stanu niezgodnego z prawem. W tym drugim przypadku początek biegu terminu przedawnienia należy liczyć od momentu ustania stanu bezprawia, z tym to bowiem momentem sprawca niejako kończy popełniać swój czyn (por. wyrok SN z 27 marca 2003 r., I KZP 2/03, OSNKW, Nr 5-6/2003, poz. 57).

Przykład : Sprawca w okresie od lutego 2009 r. do grudnia 2009 r. nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, wyczerpując tym samym znamiona przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 61 § 1 k. k. s. Początek biegu terminu przedawniania przypada na grudzień 2009 r., do tego bowiem czasu utrzymywał się stan bezprawia, i upływa z grudniem 2014 r.

Natomiast definicja przestępstwa ciągłego została zawarta w art. 6 § 2 k. k. s.  Zgodnie z powyższym przepisem dwa lub więcej zachowań, podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności uważa się za jeden czyn zabroniony. W zakresie czynów polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za krótki odstęp czasu uważa się okres do sześciu miesięcy. Niezależnie więc od ilości składających się nań zachowań, które w znaczeniu naturalnym stanowią co prawda odrębne czyny, ustawodawca nakazuje traktować przestępstwo ciągłe jako prawną jedność (por. A. Marek, J. Lachowski, Niektóre problemy wynikające z „jednoczynowości” przestępstwa ciągłego, Prok. i Pr, nr 11-12/2004, str. 7). Podstawą odpowiedzialności karnej są wszystkie objęte znamieniem ciągłości zachowania, zaś granice czynu ciągłego wyznacza początek pierwszego i zakończenie ostatniego z nich (por. wyrok SN z 15 września 2005 r., II KK 15/05, LEX nr 157549). Momentem popełnienia przestępstwa, od którego należy liczyć bieg terminu przedawnienia karalności, jest w takim wypadku ostatnie zachowanie składające się na czyn ciągły, które wyznacza koniec tego czynu (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 27 października 2005 r., IV KK 226/05, BPK, Nr 11/2005, poz. 1.2.5). Przy określeniu kwalifikacji prawnej, warunkującej m. in. długość terminu przedawnienia karalności, winno się więc uwzględnić pełen kompleks zachowań składających się na czyn ciągły, nawet w sytuacji, gdy rozpatrywane indywidualnie, uległyby one już przedawnieniu.

Przykład : Począwszy od lipca 2007 r. aż do czerwca 2008 r. sprawca uchylał się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez niezłożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nieskładanie deklaracji miesięcznych VAT-7 oraz niewpłacanie na konto właściwego miejscowego urzędu skarbowego należnego podatku od towarów i usług, czym wyczerpał znamiona przestępstwa skarbowego stypizowanego w przepisie art. 54 § 2 k. k. s. w zw. z art. 6 § 2 k. k. s. Początek biegu terminu przedawnienia należy w takim wypadku liczyć od końca roku 2008, w którym należało dokonać płatności podatku za miesiąc czerwiec 2008 r. Natomiast koniec biegu terminu przedawnienia przypada na dzień 31 grudnia 2013 r.

PRZEDŁUŻENIE, ODNOWIENIE I SPOCZYWANIE BIEGU PRZEDAWNIENIA

Przepis art. 44 § 5 k. k. s. przewiduje przedłużenie terminu przedawnienia karalności. Stanowi on, że jeżeli w okresie przewidzianym w art. 44 § 1 lub § 2 k. k. s. wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt. 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu. Do przedłużenia okresu przedawnienia dochodzi więc wówczas, gdy w podstawowym terminie przedawnienia postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Zgodnie z art. 71 § 1 k. p. k., znajdującego zastosowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe poprzez art. 113 k. k. s., przekształcenie postępowania z jednej fazy w drugą następuje w momencie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów albo postawienia zarzutu bez wydania postanowienia (co w praktyce w sprawach o przestępstwa skarbowe ma miejsce niezwykle rzadko). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że termin wydanie nie jest bynajmniej równoznaczny z terminem sporządzenie, składa się bowiem nań, zgodnie z przepisem art. 313 § 1 k. p. k., oprócz sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, również promulgacja tegoż postanowienia tj. niezwłoczne ogłoszenie jego treści podejrzanemu oraz przesłuchanie go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju (por. wyrok SN z 7 listopada 2006 r., IV KK 150/06, OSNwSK, Nr 1/2006, poz. 2107, postanowienie SN z 24 kwietnia 2007 r., IV KK 31/07, BPK, Nr 11/2007, str. 20-22). Żeby więc można było mówić o skutecznym przedłużeniu terminu przedawnienia karalności, wszystkie spośród w/w czynności muszą zmieścić się przed upływem podstawowego okresu przedawnienia. Nie dojdzie zatem do takiego przedłużenia w sytuacji, gdy organ przed upływem terminu przedawnienia karalności in rem skierował do danej osoby wezwanie do stawiennictwa w charakterze podejrzanego, w którym wskazał datę stawiennictwa przypadającą po upływie tego terminu.

Przykład : Termin przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego upływa z końcem roku 2011. W dniu 22.12.2011 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Tego samego dnia wysłano wezwanie do osoby podejrzanej wyznaczając termin stawiennictwa na dzień 05.01.2012 r. W takiej sytuacji nie dojdzie do przedłużenia okresu przedawnienia karalności, gdyż przed upływem podstawowego terminu przedawnienia nie dokonano wszystkich czynności składających się na wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (organ ścigania sporządził jedynie postanowienie, nie dokonał natomiast jego promulgacji). Przestępstwo skarbowe przedawni się z dniem 31.12.2011 r., a postępowanie winno zostać umorzone w oparciu o przepis art. 17 § 1 pkt. 6 k. p. k. w zw. z art. 113 § 1 k. k. s.

Zaniechanie promulgacji postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest dopuszczalne wyłącznie w razie wystąpienia którejś z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 313 § 1 k. p. k. tj. w wypadku ukrywania się podejrzanego lub jego nieobecności w kraju. Postępowanie wkracza wtedy w fazę ad personam z momentem sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Powyższy katalog jest katalogiem zamkniętym, a co za tym idzie nie ma możliwości poszerzania go o żadne nowe okoliczności, w tym również obejmujące celowe działanie osoby podejrzanej (inne niż ukrywanie się) ukierunkowane na uniemożliwienie organowi postępowania przygotowawczego ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów – np. nieusprawiedliwione niestawiennictwo pomimo odbioru wezwań (patrz. postanowienie SN z 16 stycznia 2009 r., IV KK 256/08, OSNwSK, nr 1/2009 str. 124 wraz z glosą aprobującą R. Stefańskiego, Prok. i Pr. nr 9/2009 str. 152-158).

Promulgacja postanowienia o przedstawieniu zarzutów winna zostać dokonana niezwłocznie, tj. bez nieuzasadnionej zwłoki (por. T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego….., op. cit, str. 670), co jednak nie oznacza natychmiast (R. A. Stefański (w:) Z. Gostyński (red.) : Kodeks postępowania karnego. Komentarz, Warszawa 2004, t. II, s. 380). Ponadto organ postępowania przygotowawczego, podejmując działania zmierzające do ogłoszenia osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów, winien stosować środki adekwatne w realiach konkretnej sprawy, uwzględniając przy tym dotychczasową postawę tej osoby (jak zaznaczył Sąd Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 16 stycznia 2009 r., IV KK 256/08, op. cit : znana organom prowadzącym postępowanie okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia (…) sama przez się powinna skutkować zintensyfikowaniem działań zmierzających do przekształcenia postępowania przygotowawczego z fazy postępowania w sprawie w fazę postępowania przeciwko osobie). O ile więc oba w/w warunki zostały spełnione, a mimo to nie udało się dokonać promulgacji postanowienia o przedstawieniu zarzutów przed upływem podstawowego okresu przedawniania, w wyjątkowych sytuacjach za dopuszczalną należy uznać możliwość dokonania jej po upływie tego okresu (por. rozważania zawarte w uzasadnieniu postanowienia SN z dnia 24 kwietnia 2007 r., IV KK 31/07, op. cit., oraz w uzasadnieniu postanowienia SN z dnia 16 stycznia 2009 r., IV KK 256/08, op. cit.). Natomiast postępowanie przygotowawcze nie wejdzie w fazę ad personam, jeżeli próby uzewnętrznienia zarzutów nie zostały podjęte niezwłocznie (np. wysłano wezwanie do osoby podejrzanej po kilku tygodniach od momentu sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów) lub przy użyciu adekwatnych środków (np. wysyłanie kolejnych wezwań do osobistego stawiennictwa, jeżeli osoba podejrzana pomimo odbioru wcześniejszych wezwań nie stawiła się we wskazanym terminie ani nie usprawiedliwiła swojej nieobecności, przy jednoczesnej możliwości zastosowania wobec tej osoby przymusowego doprowadzenia na podstawie art. 247 § 1 k. p. k. w zw. z art. 113 § 1 k. k. s.). Ponadto, jak zaznaczył Sąd Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 22 czerwca 2001 r., III KKN 44/01 (Prok. i Pr., Nr 1/2002, str. 8); błędne jest stanowisko jakoby (…) warunkiem uznania wszczęcia postępowania przeciwko osobie było stwierdzenie świadomości osoby, że przeciwko niej toczy się postępowanie karne. Dla skutecznego przedłużenia terminu przedawnienia nie wystarczy zatem, żeby taka osoba odebrała wezwanie skierowane przez organ postępowania przygotowawczego, z którego to wezwania wynika, że jest ona podejrzana o popełnienie przestępstwa skarbowego.

Przykład : Termin przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego upływa z końcem 2011 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało sporządzone w dniu 15 października 2011 r. W październiku 2011 r., listopadzie 2011 r. oraz grudniu 2011 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wysyła do osoby podejrzanej wezwania do osobistego stawiennictwa. Pomimo odbioru wezwań osoba ta nie stawia się w wyznaczonych terminach, nie usprawiedliwiając jednocześnie przyczyn nieobecności. W takiej sytuacji, pomimo podjęcia przez organ prób „uzewnętrznienia” postanowienia o przedstawieniu zarzutów postępowanie nie wchodzi w fazę ad personam, bowiem ostatecznie nie doszło do promulgacji postanowienia i nie zachodzi również żadna z przesłanek w postaci ukrywania się podejrzanego lub jego nieobecności w kraju. Przestępstwo skarbowe przedawnia się tym samym w dniu 31.12.2011 r.

Należy podkreślić, że przedłużenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 5 dotyczy tylko przestępstwa popełnionego przez tego sprawcę, wobec którego wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów (w art. 44 § 5 kks mowa jest o karalności popełnionego przez niego przestępstwa). Jeżeli zatem w toku postępowania okaże się, że ów sprawca działał wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, a upłynął termin przedawnienia in rem, organ postępowania przygotowawczego nie będzie już miał możliwości przedstawienia tej osobie zarzutów. Zgodnie z zasadą indywidualizacji odpowiedzialności przyjmuje się bowiem, że każdy ze współsprawców popełnia samodzielne przestępstwo, za które ponosi odpowiedzialność niezależnie od odpowiedzialności pozostałych (por. F. Prusak,Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Tom 1, Warszawa 2006, str. ).Ponadto gdy po upływie podstawowego terminu przedawnienia, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ ustali, iż przestępstwo skarbowe zostało popełnione przez inną osobę, nie będzie już można skutecznie pociągnąć tej osoby do odpowiedzialności karnej, przedłużenie karalności ma bowiem miejsce jedynie w wypadku wszczęcia postępowania przeciwko sprawcy, a w nakreślonej sytuacji osoba, wobec której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, sprawcą nie była.W konsekwencji postępowanie przeciwko niewłaściwej osobie należy umorzyć na podstawie przepisu art. 17 § 1 pkt. 1 k. p. k. w zw. z art. 113 § 1 k. k. s., zaś postępowanie w sprawie winno zostać umorzone w oparciu o przepis art. 17 § 1 pkt. 6 k. p. k. w zw. z art. 113 § 1 k. k. s. Natomiast do przedłużenia przedawnienia karalności dojdzie z kolei w sytuacji, gdy przed upływem okresu, o którym mowa w art. 44 § 1 i § 2 k. k. s. wobec sprawcy wszczęto dochodzenie, które następnie zostało umorzone, i wznowiono je zgodnie z art. 327 § 2 k. p. k.

Przykład : Termin przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego upływa z końcem 2011 r. Przed upływem tego terminu finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów X. W związku z powyższym, jako że podstawowy okres przedawnienia czynu zarzucanego X wynosi 5 lat, ulega on przedłużeniu o kolejne 5 lat, a przestępstwo skarbowe popełnione przez X przedawnia się z końcem 2016 r. W wyniku przeprowadzonych czynności w 2012 r. ustalono, że przestępstwo zarzucone X w rzeczywistości popełniła inna osoba. Jako, że pierwotny termin przedawnienia upłynął z końcem 2011 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego nie ma już możliwości postawienia zarzutów rzeczywistemu sprawcy i powinien w takiej sytuacji wydać postanowienie o umorzeniu postępowania wobec X, a następnie postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie.

Przepis art. 44 § 6 k. k. s. wprowadza możliwość odnowienia biegu przedawnienia karalności. Ma ono miejsce w wypadku uchylenia prawomocnego orzeczenia w sprawie o przestępstwo skarbowe (w wyniku rozpoznania kasacji lub wniosku o wznowienie postępowania karnego). Przedawnienie biegnie wtedy na nowo od dnia wydania orzeczenia w tym przedmiocie, chyba że karalność przestępstwa skarbowego ustała (w takiej sytuacji po uchyleniu prawomocnego orzeczenia postępowanie należy umorzyć). 

Przykład : Sprawca został skazany przez sądy obu instancji w związku z popełnieniem przestępstwa skarbowego nieprowadzenia ksiąg podatkowych (art. 60 §1 k. k. s.), które miało miejsce w okresie od stycznia 2007 do listopada 2007. W wyniku rozpoznania kasacji wniesionej na korzyść sprawcy Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 15 marca 2011 r. uchylił orzeczenia sądów obu instancji. Bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia wydania orzeczenia przez Sąd Najwyższy, a zakończy po upływie 10  lat od tego momentu (podstawowy termin przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego z art. 60 1 k. k. s. wynosi 5 lat, natomiast po wszczęciu postępowania przeciwko sprawcy ulega on przedłużeniu o kolejne 5 lat) .

Przykład :Sytuacja jak wyżej, z tym, że nieprowadzenie ksiąg podatkowych miało miejsce w okresie od stycznia 2001 r. do listopada 2001 r. Po uchyleniu orzeczenia przez Sąd Najwyższy postępowanie winno zostać umorzone, bowiem dziesięcioletni termin przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego z art. 60 §1 k. k. s. upłynął w listopadzie 2011 r., a więc przed dniem wydania wyroku w przedmiocie kasacji. 

Odnowiony termin przedawnienia karalności należy określać według zasad z art. 44 § 5 k. k. s., a zatem w wypadku przestępstwa skarbowego zagrożonego karą grzywny, ograniczenia wolności lub pozbawienia wolności do lat trzech wyniesie on 10 lat, natomiast dla przestępstwa skarbowego zagrożonego karą powyżej 3 lat pozbawienia wolności wyniesie on 20 lat. Ponadto w judykaturze podkreśla się, że dla skuteczności odnowienia biegu terminu przedawnienia bez znaczenia pozostaje kwestia przedawnienia należności publicznoprawnej uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie w wyniku popełnienia przestępstwa, jest ona bowiem istotna jedynie dla pierwotnego wszczynania procesu (por. T. Grzegorczyk, Kodeks Karny Skarbowy……, str. )         

Zgodnie z przepisem art. 44 § 7 k. k. s. przedawnienie nie biegnie, jeżeli przepis ustawy nie pozwala na wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Spoczywanie biegu przedawnienia jest więc możliwe wyłącznie w wypadku zaistnienia przeszkody natury prawnej (np. gdy sprawca przestępstwa jest chroniony immunitetem i nie można go pociągnąć do odpowiedzialności karnej), nie zaś przeszkody natury faktycznej, która powoduje jedynie konieczność zawieszenia toczącego się postępowania na podstawie przepisu art. 22 k. p. k. Po ustaniu przeszkody przedawnienie będzie biegło w dalszym ciągu, jednak nie od początku, a od momentu, w którym jego bieg został przerwany. Warto w tym kontekście wspomnieć, że zawieszenie postępowania karnego ex lege przewiduje przepis art. 105 ust. 3 Konstytucji w związku z uzyskaniem przez sprawcę mandatu poselskiego – aż do wygaśnięcia tego mandatu (ale tylko jeżeli zażąda tego Sejm lub Senat) oraz przepis art. 14 ust. 2 nieobowiązującej już Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 z późń zm.) - na czas trwania postępowania restrukturyzacyjnego.

Przykład : Sprawca dopuścił się przestępstwa stypizowanego w art. 62 §2 kks (wystawienie nierzetelnej faktury) w dniu 30 stycznia 2008 r. Po wszczęciu przez finansowy organ postępowania przygotowawczego dochodzenia sprawca uzyskał immunitet parlamentarny w związku z wstąpieniem na miejsce zmarłego posła. Powyższe zdarzenie miało miejsce w dniu 30 marca 2009 r. Przedawnienie karalności będzie więc biegło w dalszym ciągu po zakończeniu kadencji Parlamentu i utraty przez sprawcę mandatu poselskiego. Należy jednak zaznaczyć, że od pięcioletniego okresu przedawnienia należy w takim wypadku odjąć czternaście miesięcy, które upłynęły od stycznia 2008 r. do  marca 2009 r. kiedy nie istniała jeszcze przeszkoda dla dalszego prowadzenia postępowania.

PODSUMOWANIE

Jak łatwo można wywnioskować z zaprezentowanych rozważań, podstawa konstrukcji instytucji przedawnienia karalności zawartej w art. 44 k. k. s. nie różni się od analogicznych uregulowań charakterystycznych dla prawa karnego powszechnego. Dlatego też, również na gruncie kodeksu karnego skarbowego, aktualny pozostaje bogaty dorobek polskich sądów powszechnych i doktryny prawniczej w tym zakresie. Bazując na uznanych wzorach, art. 44 k. k. s. wprowadza jednak rozwiązania oryginalne, wypracowane ze względu na specyfikę spraw o przestępstwa skarbowe, które nie są znane prawu karnemu powszechnemu. Mowa tu rzecz jasna zwłaszcza o uregulowaniach art. 44 § 2 i 3, określających szczególny moment ustania karalności oraz początek biegu terminu przedawnienia przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Powyższe przepisy, podobnie zresztą jak wiele innych w kodeksie karnym skarbowym, mają charakter blankietowy, a prawidłowe odkodowanie zawartych w nich norm możliwe jest dopiero w zestawieniu z odpowiednimi uregulowaniami prawa finansowego. W wypadku przedawnienia karalności subsydiarny charakter prawa karnego skarbowego względem prawa finansowego jest zresztą szczególnie widoczny, moment dezaktualizacji karania następuje bowiem, kiedy co do zasady niemożliwa jest już restytucja naruszonych przez sprawcę dóbr. Kształtując w taki właśnie sposób przepisy dotyczące przedawnienia karalności Ustawodawca po raz kolejny dał tym samym wyraz nadrzędności celu egzekucyjnego prawa karnego skarbowego, potwierdzając, iż istotniejsze nawet niźli pociągniecie do odpowiedzialności karnej sprawcy czynu zabronionego, jest odzyskanie przez Skarb Państwa należnych mu danin. W kontekście kodeksowej regulacji przedawnienia karalności po raz kolejny również aktualna staje się teza, iż dla skutecznej obrony interesów osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego wiedza z zakresu materialnego i procesowego prawa karnego skarbowego każdorazowo winna iść w parze z wiedzą w zakresie przepisów prawa finansowego, których rzekome naruszenie skutkowało pociągnięciem tej osoby do odpowiedzialności.