Doradca Podatkowy

Strona główna > Publikacje > Czy opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości to kwestia stanu faktycznego czy wykładni prawa materialnego

Czy opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości to kwestia stanu faktycznego czy wykładni prawa materialnego

Autor: Aldona Załęska

Jeden z wielu problemów związanych z interpretacją art. 1a. ust.1 pkt..2 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003, dotyczył tego, czy opodatkowanie budowli to kwestia stanu  faktycznego czy kwestia wykładni prawa materialnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zapadały rozbieżne stanowiska. Przykładowo w wyrokach II FSK 1034/06, II FSK 903/06, II FSK 1433/08, II FSK 1764/08  prezentowano pogląd, iż ustalenia co do charakteru budowli to kwestia stanu faktycznego, a nie wynik wykładni przepisów prawa. NSA w orzeczeniach tych uznawał dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy za rozstrzygający co do tego, czy sporny przedmiot stanowi budowlę i w związku z tym podlegać ma opodatkowaniu.  NSA badając jedynie poprawność formalną postępowania dowodowego, nie rekonstruował treści pojęcia budowla w drodze wykładni przepisów prawa materialnego.  Z kolei w wielu innych wyrokach, NSA orzekał w tej kwestii diametralnie odmiennie, podnosząc iż o pojęciu budowli rozstrzyga wykładnia prawa materialnego. W tej grupie orzeczeń wywodzono w drodze wykładni przepisów prawa materialnego  treść samego  pojęcia budowla,  uznając za zbędne w sprawie powoływanie biegłego rzeczoznawcy.   

Wybór jednego z tych podejść interpretacyjnych niesie ze sobą odmienne konsekwencje.  Przyjmując, iż jest to kwestia stanu faktycznego, postępowanie wymiarowe koncentruje się wokół faktów prawotwórczych, których szczególnym przypadkiem  staje się opinia biegłego rzeczoznawcy. Takie ujęcie zagadnienia stawia pytania o wartość dowodową dokumentów, w tym urzędowych oraz  ochrony praw podatnika w procesie sądowo-administracyjnym w przypadku oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie o opinię biegłego rzeczoznawcy. Przyjmując z kolei drugą interpretację jako właściwą, otwarty staje się problem wskazania podstaw prawnych określających przedmiot opodatkowania w warunkach „opuszczenia” tekstu ustawy podatkowej do tekstu innych, nie-podatkowych ustaw i następnie ich wykładni  w konkretnym przypadku oraz wreszcie problem samego przyzwolenia na stosowanie przez organy gmin wykładni materialnego prawa podatkowego określającego przedmiot opodatkowania.     

Wybór reżimu dowodowego – czy zasadnym jest różny reżim dowodowy dla trzech przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości?

Spór co do tego, czy opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jest kwestią stanu faktycznego czy kwestią wykładni prawa materialnego przedstawić można jako pytanie  o wybór reżimu dowodowego. Zasadnie ujął ten problem NSA w orzeczeniu II FSK 2095/08 stwierdzając: „ chodzi o właściwe dla rozpoznawanej sprawy ustalenie reżimu ustaleń dowodowych”.  W przypadku opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy ustalić reżim ustaleń dowodowych dla każdego przedmiotu opodatkowania, to jest gruntu, budynków i budowli. Ustalenie tego jest niezmiernie istotne ze względu na budowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w sprawie. Przy postawionym w niniejszym opracowaniu pytaniu, chodzi o wybór rygoru prawnego procesu dowodzenia czym jest budowla i jasne kryteria, czy organ ma badać okoliczności sprawy zgodnie z prawdą materialną, czy z jej przeciwieństwem, czyli prawdą formalną. Ten rodzaj ustaleń faktycznych zwanych prawdą formalną ( urzędową), ma miejsce wtedy, gdy przy ustalaniu znamion zewnętrznych podatkowego stanu faktycznego organ podatkowy bierze jedynie te fakty, które wynikają z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a następnie dokonuje ich oceny zgodnie z hierarchią mocy dowodowej bądź innych reguł określonych przepisami prawa[i].  

W przypadku wymiaru podatku od nieruchomości nie budzi w zasadzie wątpliwości fakt, iż opodatkowanie gruntów i budynków oparte zostało o formalny reżim dowodowy.  Poza nielicznymi wyjątkami, w których sąd przekwalifikował budynki na budowle, w praktyce orzeczniczej nie kwestionuje się istnienia po stronie organu podatkowego obowiązku  oparcia rozstrzygnięcia o dokumenty urzędowe. Dane z ewidencji gruntów i budynków determinują treść ustaleń organu, a odstępstwo od nich wymaga przeprowadzenia kontrdowodu w trybie określonym przepisami prawa.  W tym zakresie zatem organ ustala prawdę formalną, wynikającą z dokumentów, nie rozstrzygając samodzielnie w drodze wykładni materialnych przepisów prawa, czym jest grunt lub budynek.

Widoczny i dość czytelny jest zamysł ustawodawcy skorelowania przepisów prawa administracyjnego z uprawnieniami wierzyciela podatkowego, jakimi są jednostki samorządu terytorialnego, tworząc prawne otoczenie dla realizacji tych uprawnień. Na mocy art. 21 u.p.g.k. dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków i oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, wskazując ich położenie i granice. Ewidencja gruntów i budynków stanowi tanie i łatwo dostępne źródło pozyskiwania informacji o przedmiotach opodatkowania. W literaturze podnosi się, iż ze względu na wysoce zdezaktualizowany stan danych zawartych w tej ewidencji, wiele budynków nie podlega w ogóle opodatkowaniu, a budowle i obiekty nie związane trwale z gruntem nie są objęte żadną ewidencją, przez co organy gmin mają duże trudności z ustaleniem, które z tego typu obiektów nie zostały w ogóle zgłoszone do opodatkowania[ii].  Wydaje się jednakże, iż tak zdecydowanie niekorzystna ocena sytuacji gmin nie uwzględnia całokształtu możliwości prawnych, jakie im przysługują. Zaznaczyć należy, iż przepisy prawa budowlanego zapewniają organom gminy pełny dostęp do informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na mocy art. 38 pr.bud. organy administracji budowlanej zobowiązane zostały do przesyłania organom gminy decyzje o pozwoleniu na budowę, a projekty budowlane każdego obiektu budowlanego zostają archiwizowane co najmniej  przez okres istnienia obiektu. Nie ma zatem przeszkód prawnych ani faktycznych w dysponowaniu wszelkimi niezbędnymi danymi dotyczącymi przedmiotów opodatkowania położonych na terytorium danej gminy. 

Analizując przepisy u.p.o.l.  wskazać też wypada, iż  podstawa opodatkowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wykazuje się prostotą konstrukcji i łatwością jej ustalenia. W przypadku gruntów i budynków stanowi ona powierzchnię mierzalną w metrach kwadratowych. W przypadku budowli podstawę opodatkowania określają formalne dane z ewidencji księgowej podatnika, co wskazuje na obowiązywanie w tym zakresie formalnego reżimu dowodowego. 

Oceniając podatek od nieruchomości na podstawie poglądów prawnych wyrażanych w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, odnośnie wyboru rygoru prawnego ustaleń dowodowych,  należałoby zauważyć pewną niekonsekwencję ustawodawcy. Odnośnie gruntów i budynków uwzględniano zamiar ustawodawcy oparcia konstrukcji podatku od nieruchomości o formalny reżim dowodowy oparty o dokumenty i to jeśli chodzi o konstrukcję przedmiotu jak i podstawy opodatkowania.  Natomiast w przypadku budowli,    uznano formalny reżim dowodowy do określenia podstawy opodatkowania, natomiast sam przedmiot opodatkowania jakim jestbudowla, miałby określać dopiero efekt wykładni przepisów prawa  materialnego, ustalający treść tego pojęcia w danym przypadku.  Przyjmuje się bowiem, iż organ podatkowy samodzielnie ustalić ma zakres przedmiotu opodatkowania w drodze interpretacji wybranego tekstu ustawy, nie będąc związanym treścią dokumentów administracji budowlanej.  Innymi słowy, trzy kategorie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakimi są w myśl art. 2 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle,  cechować miałyby się odmiennym reżimem ustaleń dowodowych.

Podkreślić należy przy tym, iż konkluzja powyższa  jednakże nie wynika z analizy całokształtu  przepisów u.p.o.l., ale z treści poglądów prawnych wyrażanych w orzecznictwie, potwierdzających tym samym praktykę stosowania prawa.  To w drodze tej praktyki przyjęto, iż  przedmiot opodatkowania jakim jest  budowla,  wykazywać ma się odrębnością. Odrębność ta sprowadza się w konsekwencji do uznania, iż ustawodawca w przypadku budowli zrezygnował  z łatwego, dogodnego i taniego pozyskiwania danych potrzebnych do dokonania wymiaru podatku z dokumentów na rzecz kosztownego, trudnego, niedogodnego sposobu polegającego na konieczności ustalania w drodze wykładni pojęcia budowla  i to w dziedzinie posługującej się specjalistycznym językiem. Wyraźnie zaobserwowalne staje się, jak przynależne do tej samej kategorii prawnej obiektów budowlanych budynki i budowle poddane zostały odmiennym założeniom systemowym. Budowla przestała być definiowana w oparciu o znamiona zewnętrzne, wyznaczone faktem jej fizycznego, materialnego  istnienia; jej zdefiniowanie odrywa się od tych znamion na rzecz abstrakcyjnego pojęcia, którego treść dopiero należałoby ustalać w drodze wykładni przepisów prawa materialnego.  

Formalny reżim dowodowy jako właściwy również dla opodatkowania budowli

Rozpatrując przepisy  u.p.o.l. w szerokim kontekście założeń systemowych całego prawa podatkowego, w ocenie autora nadawanie odmiennego reżimu dowodowego dla budowli nie znajduje uzasadnienia. Każdy z trzech przedmiotów opodatkowania powinien być rozpatrywany identycznie, w oparciu o formalny reżim dowodowy,  System prawa budowlanego, do którego instytucji odwołuje się ustawa podatkowa poprzez art. 1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. , może zapewnić taniość i łatwość poboru podatku od nieruchomości zarówno co do budynku jak i budowli, dostarczając wszelkich formalnych danych ku temu.

Z uzasadnienia projektu rządowego do noweli z dnia 30 października 2002 wynika, iż wprowadzane do u.p.o.l. zmiany, polegające między innymi na wprowadzeniu definicji budynku i budowli,  miały zapewnić większą stabilność dochodów gmin oraz poprawę skuteczności poboru podatków lokalnych. Temu celowi służyć miała prosta konstrukcja podatku zapewniająca jednocześnie skuteczność i taniość jego poboru. Do u.p.o.l. wprowadzono także nowy rozdział 2a, regulujący ewidencję podatkową nieruchomości, mającą w zamierzeniu ustawodawcy ułatwić wymiar i pobór podatków lokalnych.  Ustawodawca uznał także, iż pozwolenie na budowę wydawane przez organ administracji architektoniczno-budowlanej stanowi informację podatkową w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Zobowiązał te organy do przesyłania właściwym organom gminy kopii wydanych przez siebie decyzji o pozwoleniu na budowę, na zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego, na użytkowanie obiektu oraz rozbiórki takich obiektów ( § 6 r.m.f. w sprawie informacji podatkowych).  Przepisy te nie dokonują żadnego rozróżnienia na decyzje administracyjne dotyczące budynków i budowli,  co wskazuje na zamiar ustawodawcy identycznego podejścia interpretacyjnego do obu tych kategorii obiektów budowlanych.  Uznanie decyzji – pozwolenie na budowę za informację podatkową  oznacza także zamiar ustawodawcy wykorzystania wybitnie dokumentacyjnego charakteru prawa budowlanego dla wymiaru podatku od nieruchomości, niezależnie od tego, czy chodzi o budynek czy budowlę. Przemawia za tym także zastosowanie tej samej techniki opisu budynku i budowli w art. 1a ust.1 pkt.1 i 2 u.p.o.l., gdzie w obu przypadkach użyto sformułowania  obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.       

Poszukując uzasadnienia dla uznania formalnego reżimu dowodowego dla wszystkich trzech  kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należałoby dokonać oceny wpływu tego podatku na inne typy podatków. Jak wskazuje doktryna prawa finansowego, podatki majątkowe należy analizować w związku z pozostałymi elementami współczesnych systemów podatkowych[iii]. Podatki typu majątkowego stanowią współcześnie uzupełnienie konstrukcji prawnych podatku dochodowego i obrotowego.  Spoglądając zatem na cały system podatkowy państwa należy zauważyć, iż dla stabilności tego systemu jako całości istotne jest takie ukształtowanie wysokości podatku od nieruchomości, które nie będzie destabilizowało wpływów z tytułu podatku dochodowego. Podatek od nieruchomości jako podatek „powinny” a nie rzeczywisty, powinien być stały, przewidywalny, bezsporny. Podatek od nieruchomości jako element kosztowy wpływa na wysokość podatku dochodowego uiszczanego przez przedsiębiorcę. Większy jego poziom wpływa na zmniejszenie wysokości podatku dochodowego uiszczanego przez przedsiębiorcę. W doktrynie podkreśla się, iż źródła dochodów podatkowych w państwie powinny być ujęte kompleksowo i w sposób ze sobą wzajemnie niesprzeczny[iv]. Stworzenie sytuacji, w której samorządowe organy finansowe wyposażone zostają w kompetencje orzekania o zakresie przedmiotu opodatkowania rodzi źródło poważnego konfliktu pomiędzy państwem a samorządem terytorialnym. Pozwala to bowiem organom samorządowym na zwiększanie własnych wpływów budżetowych poprzez rozszerzającą wykładnię przepisów prawa materialnego, a co najmniej stwarza taką pokusę. Konflikt w tym kształcie nie mógłby powstać, gdyby przyjąć, iż zakres przedmiotowy pojęcia budowli, tak jak jego podstawy opodatkowania oraz pojęcie budynku ustalane są w oparciu o formalny  reżim dowodowy z dokumentów, a nie w drodze swobodnej wykładni tego pojęcia, w której to z założenia tkwić musi element fiskalizmu i walki o wpływy budżetowe. Spojrzenie na ten aspekt zagadnienia uzasadnione było zawsze w tych przypadkach, w których sądy wypowiadały się co do tego, odmiennie i niekonsekwentnie zresztą,  czy kwestia opodatkowania budowli jest kwestią stanu faktycznego czy kwestią wykładni prawa materialnego.  Opowiedzenie się za tą ostatnią otwiera możliwość faktycznego stanowienia prawa przez organy finansowe gminy, przez akty indywidualne kierowane wobec jednostki, a nie tylko jego stosowania.  W warunkach tych niektóre gminy zaczęły prowadzić „aktywną” politykę budżetową kosztem przedsiębiorców i wartości prawnych systemu prawa. Rzeczywistość społeczna w analizowanym obszarze nie była tajemnicą. W publicystyce gospodarczej powszechnie wskazywano na ekspansywną politykę gmin, wykorzystujących niejasną definicję budowli do możliwie szerokiej interpretacji tego pojęcia.  

Nie może dziwić chęć poszerzania w drodze wykładni zakresu pojęcia budowli, tak by jak najwięcej elementów składało się na jego treść, bo prowadzi to do zwiększenia podstawy opodatkowania tym podatkiem i zwiększenia dochodów budżetowych gmin o 2% wartości tych składników. Błędy w procesie stosowania prawa są nieuniknione z różnych przyczyn ludzkich, nie tylko w przypadku tego typów sporów.  Jednakże w przypadku podatków lokalnych pewność co do przedmiotów opodatkowania tymi podatkami ma szczególne znaczenie. Podatek od nieruchomości, jako źródło gwarantowanych ustawą  dochodów budżetowych gminy, nie może być z założenia podatkiem o niezdefiniowanej bliżej treści, wymagającym przeprowadzania  skomplikowanej wykładni  z udziałem fachowych specjalistów, bowiem w takim kształcie normatywnym nie może być uznany za pewne, ustawowo zapewnione źródło dochodów gmin. Nie tylko podatnik ale i każda gmina musi mieć pewność w tym zakresie, bowiem od tego uzależnione są jej dochody własne oraz jej uprawnienie o ubieganie się o rekompensatę za utratę tych dochodów, w przypadku zmiany przepisów prawa,  jeżeli zmiana dotychczasowych przepisów skutkuje uszczupleniem wpływów z tytułu podatków lokalnych. Każdy akt prawny, który może wiązać się z takimi negatywnymi konsekwencjami dla gmin, wymaga określenia wysokości skutków tych zmian przez Komisję Wspólną Rządu i Samorządu Terytorialnego. 

Określenie skutków zmian w tym trybie wymaga a priori pewności co do tego, jakie stany faktyczne były w istocie opodatkowane podatkiem od nieruchomości i faktycznie stanowiły dochód gminy. Pewność co do zakresu przedmiotu opodatkowania ma zatem wymiar trójpodmiotowy, nie tylko dla podatnika, ale i władz publicznych. Ustawodawca musi zatem określić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, definiując  hipotetyczny stan faktyczny objęty opodatkowaniem w taki sposób, z którym „trudno dyskutować”.  Takim rozwiązaniem jest oparcie konstrukcji podatku o formalny reżim dowodowy, gdzie kompetencje gmin sprowadzić można do czynności stwierdzających istnienie określonego stanu faktycznego, jakim w przypadku podatków majątkowych jest realne istnienie przedmiotu  i odpowiedniego jego udokumentowania, pozbawiając gminy przy tym – na skutek z góry przyjętego założenia – wpływu na wybór treści/zakresu tego stanu faktycznego.  

Etapy ustalania pojęcia budowli na gruncie u.p.o.l.

Wstępnym etapem rozpoznawania sprawy z zakresu wymiaru podatku od nieruchomości powinno być zatem   stwierdzenie istnienia przedmiotu materialnego, co często niestety uchodzi uwadze w praktyce.  Dopiero na kolejnym etapie dowodzenia wymaga ustalenia, czy przedmiot ten jest  obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Chodzi bowiem o prawne określenie rzeczy istniejącej. Istotna jest zatem kolejność ustalania faktów prawotwórczych w procesie dowodzenia,  bazująca na konstrukcyjnych podstawach podatku majątkowego, jako podatku od posiadania majątku.  Pierwszy etap ustaleń faktycznych w sprawie opodatkowania zarówno budynków jak i budowli powinien sprowadzać się do ustalenia zaistnienia zjawiska fizycznego, a dopiero po tym ustaleniu należałoby dokonać kolejnego ustalenia, czy posiada on cechę obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego

Przedmiot, który wstępnie może zostać nazwany nieruchomością w oparciu o potoczne rozumienie tego pojęcia, powinien zostać kwalifikowany poprzez cechę bycia jednocześnie obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ustalenia te mogą zostać oparte o dokumenty urzędowe (w tym w szczególności decyzje o pozwoleniu na budowę), niezależnie czy chodzi o budynek czy o budowle czy urządzenie budowlane, co czyni klarownym i spójnym reżim dowodowy ustaleń faktycznych w stosunku do każdego przedmiotu opodatkowania. Tak pojmowane czynności poznawcze pozostają przy tym w ramach teoretycznych podstaw konstrukcji podatku majątkowego. Podejście takie zapewnia określony poziom dochodów jednostkom samorządu, nie naruszając przy tym wartości całego systemu prawa. Ma również właściwości prewencyjne w stosunku do gmin, a to ze względu na przekierowanie ich aktywności z prowadzenia postępowań podatkowych na rzecz uporządkowania bazy danych ewidencji podatkowej nieruchomości oraz podejmowania czynności związanych z wyłapywaniem samowoli budowlanej, co przekładałoby się niewątpliwie na wzrost dochodów własnych gmin.  

Podatek od nieruchomości jako podatek lokalny – spór o kompetencje organów gmin w procesie wymiaru podatku.

Za wykorzystaniem w sprawach opodatkowania budowli aktów indywidualnych wydawanych przez organy administracji budowlanej, w miejsce ustalania pojęcia budowla każdorazowo w drodze wykładni przepisów prawa materialnego,  przemawiają jeszcze inne względy natury ogólnej. W doktrynie przedmiotem dyskusji stało się zagadnienie realizacji przez organy samorządowe  podatków stanowiących dochód budżetów gmin. Z grupy podatków „samorządowych” wymiar i pobór podatku spadkowego, karty podatkowej i podatku od czynności cywilnoprawnych realizowany jest przez naczelników urzędów skarbowych. Nie stanowi tajemnicy powód, dla którego podatki te nie zostały przekazane do realizacji organom gminy. Uznaje się  bowiem, iż podatki te cechuje wysoki stopień trudności, a w związku z tym do ich realizacji niezbędne jest posiadanie fachowej kadry i zaplecza technicznego[v]. W procesie legislacyjnym uwzględnia się zatem fakt, iż gminy nie mają odpowiedniego przygotowania do tego, aby zajmować się podatkami o skomplikowanej naturze prawnej.   Z tych założeń systemowych ustawodawcy wynika, iż podatek od nieruchomości oceniony został jako podatek prosty w swej konstrukcji, potencjalnie nie rodzący wątpliwości w procesie jego  stosowania. Takim jednakże można by go uznać wtedy, gdyby przedmiot opodatkowania nie wymagałby tak skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych, jakie stosowane są obecnie, ograniczając czynności interpretacyjne do aktów poznania treści dokumentów organów budowlanych. Prostym w konstrukcji można bowiem uznać podatek oparty o dokumenty, taki jak obecnie podatek od nieruchomości od gruntów i budynków.

Czynnik ludzki w działalności organów samorządu terytorialnego stanowi poważny problem współczesnej nauki prawa administracyjnego. Szczególnie uwypukla się w literaturze relacje międzyludzkie, jakie zachodzą pomiędzy etatowymi pracownikami gminy a decydentem, jakim jest podmiot reprezentujący organ gminy (wójt, burmistrz, prezydent)[vi] , wynikający często ze stosunku  podległości służbowej. W oparciu o te przesłanki wyprowadzana jest możliwość wpływania decydenta na działalność aparatu wykonawczego gminy. Zauważa się również iż współcześnie to nie społeczności lokalne, ale aparat wykonawczy i zgrupowani wokół niego eksperci są de facto decydentami. W nauce postuluje się w związku z tym konieczność prowadzenia głębszych badań w tym obszarze.  Uwzględniając znaczną liczbę autonomicznych ośrodków decyzyjnych (dwa i pół tysiąca) pozostawienie opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w dotychczasowym kształcie, wykształconym w drodze orzecznictwa sądowo administracyjnego, w gestii gmin  niesie ze sobą niebezpieczeństwo dla fundamentalnych wartości prawa. Jak wskazuje Ewa Łętowska demokratyczne państwo prawa to nie tylko demokratyczne struktury państwa ale też, a może przede wszystkim, praktyczne wykonywanie i realizowanie zasad państwa prawa w konkretnych sprawach[vii]. Zapewnia je nie tylko poziom erudycji zawodowej urzędników, ale także  kształt aparatu administracyjnego z jego mechanizmami autokontroli.  Takiego mechanizmu nie ma w przypadku organów gmin; zarówno sam wybór pracowników aparatu wykonawczego gminy jak i nadzór nad podejmowanymi przez nich czynnościami pozostaje zatomizowany w skali kraju. 

W literaturze podatkowej na ten aspekt zagadnienia słusznie zwrócił uwagę Filip Świtała,  wskazując na niebezpieczeństwo jakie kryje się w wyposażaniu organu gminy w zbyt szerokie kompetencje  władcze[viii]. Trudno odmówić racji postawionemu zarzutowi braku obiektywizmu w procesie rozstrzygania sprawy podatkowej przez organ pochodzący z wyborów, będący jednocześnie organem wymiarowym jak i dysponującym zgromadzonymi w ten sposób  środkami. Uznanie, iż organ gminy ma prawo do określania przedmiotu opodatkowania w drodze samodzielnie dokonywanej wykładni przepisów prawa materialnego stwarza sytuację konfliktową dla decydenta, pozostawiając go pomiędzy koniecznością zrealizowania wyborczych obietnic, a możliwościami znalezienia środków na ich realizację w drodze rozszerzającej wykładni przepisów prawa. Co warte odnotowania, to czas pomiędzy wydaniem decyzji a sądowym rozstrzygnięciem znacznie przekracza okres kadencji decydenta, co znacznie niweczy czynnik autokontroli. Wyraźnie w związku z tym Filip Świtała formułuje postulat oddzielenia  funkcji orzeczniczych w zakresie podatków lokalnych od funkcji wykonawczych w odniesieniu do zadań samorządowych. W ocenie autora jednakże wydaje się wystarczającym aby ograniczyć władztwo podatkowe gmin w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości do uznania obowiązywania formalnego reżimu dowodowego, bezwzględnie odbierając gminom możliwość ustalania treści przedmiotu opodatkowania w drodze samodzielnie dokonywanej wykładni przepisów prawa, tak jak to ma miejsce obecnie.  Wzgląd na stan aparatu skarbowego w ocenie sytemu podatkowego jako całości nie jest bynajmniej wyłącznie polską myślą prawniczą. Jak wskazuje się w literaturze zagranicznej,  wartość systemu podatkowego może być zachowana jedynie dzięki administracji podatkowej, która ją realizuje[ix]. Właściwe funkcjonowanie systemu wymaga istnienia sprawnej administracji podatkowej. Trudno o taką sprawność, rozumianą jako system, zbudować z dwóch i pół tysiąca niezależnych ośrodków władzy.  

Przypomnieć wypada uwagi zamieszczone wyżej,  iż formalny reżim dowodowy w zakresie ustalania przedmiotu opodatkowania dotyczy gruntów oraz budynków. Nie ma uzasadnionych powodów, aby nie dotyczył także budowli, zachowując tym samym spójność  rozwiązań konstrukcyjnych w obrębie każdego z trzech przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.  Tylko wtedy podatek ten można uznać za podatek prosty konstrukcyjnie, tani i dogodny w poborze, zgodnie z postulatami doktryny prawa formułowanymi wobec podatków majątkowych oraz  zgodnie z wolą ustawodawcy, niechętnemu do przekazania organom gmin zbyt szerokiego władztwa w realizacji podatku o trudnej konstrukcji. Wola ustawodawcy jest przy tym łatwa do ustalenia, wyartykułowano ją bowiem wyraźnie w uzasadnieniu projektu zmian do u.p.o.l. z roku 2002 (druk sejmowy 828 iv kadencja). Wprost wskazywano na konieczność „ujednolicenia zasad opodatkowania nieruchomości”, czego wyrazem było identyczne co do zasady zdefiniowanie budynków i budowli, jako obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, posłużenia się łącznym wyrażeniem „obiektów budowlanych” w zdaniu pierwszym art. 2 ust.1 u.p.o.l. oraz zapewniając organom gminy dostęp do informacji podatkowych, które stanowić mają podstawy ustaleń faktycznych.  Zasadne jest przyjęcie, iż celem ustawodawcy w każdym przypadku było oparcie ustaleń dowodowych o formalny reżim wynikający z dokumentów, bez wyłączenia z tego budowli i  dopuszczenia w tym przypadku do swobody interpretacyjnej, pomijającej to, co wynika z dokumentów urzędowych.  Wskazać też wypada, iż w świetle orzecznictwa sądów oraz doktryny prawa posługiwanie się materiałami przygotowawczymi w postaci różnego rodzaju sprawozdań z procesu legislacyjnego jest działaniem pożądanym z punktu widzenia zasad wykładni prawa, co czyni koniecznym uwzględnienie w procesie wykładni założeń ustawodawcy co do kształtu podatków lokalnych.   

Porównując z kolei podstawy prawne funkcjonowania ewidencji gruntów i budynków trudno nie dostrzec, że to źródło informacji faktycznych oparte jest o przepisy wykonawcze do ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne.  Nie powinno zatem budzić szczególnych wątpliwości natury prawnej, aby przepisy wykonawcze do prawa budowlanego, odzwierciedlone w decyzji administracyjnej, kształtowały pojęcie budowli na gruncie podatkowym, tak jak czynią to przepisy wykonawcze do u.p.g.k. w zakresie gruntów i budynków.   Tylko wtedy będzie możliwe prawidłowe odczytanie pojęcia obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego.

Podsumowanie.

W ocenie autora treść art. 1a ust.1 pkt.1 i 2 u.p.o.l.  wskazuje na konieczność oparcia się organu finansowego w sprawie opodatkowania budowli na władczych aktach działania organów administracji budowlanej, które w indywidualnej sprawie rozstrzygają, czy na danej nieruchomości gruntowej istnieje obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego stanowiący budowlę. Tylko wtedy możliwe jest stwierdzenie, że ustalając stan faktyczny sprawy podatkowej, prawidłowo przyjęto, iż dany przedsiębiorca jest w posiadaniu obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, stanowiącym wyraz realizacji prawa do zabudowy konkretnej nieruchomości gruntowej. W innym przypadku, to jest wtedy gdy organ finansowy w procesie stosowania prawa podatkowego samodzielnie interpretuje art.3 pkt.1 oraz i art. 3 pkt.3 pr.bud.,  zgodność pomiędzy ustaleniami organu administracji budowlanej a organem finansowym może być przypadkowa, a często nawet sprzeczna, czego dowodzą liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Należy zawsze mieć na uwadze, że uniknięcie sprzecznościom decyzji legło u źródeł podziału pracy między organami stosującymi prawo i w procesie interpretacji nie należy tego idealnego stanu rzeczy burzyć. Organ finansowy nie powinien  posiadać kompetencji do samodzielnej wykładni przepisów prawa budowlanego. Przejście na tekst ustawy Prawo budowlane i oparcie wykładni o kilka wybranych jednostek redakcyjnych tego aktu prawnego, nigdy nie będzie wykładnią zmierzającą do ustalenia pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Pozostanie zawsze wykładnią przepisów  prawa podatkowego zastosowaną dla jego celów.  Zawsze też w jaskrawy sposób będzie to wykładnia sprzeczna z wyraźnym zapisem art.1a ust.1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l., nakazującym przyjąć rozumienie przepisów prawa budowlanego dla pojęcia obiektu budowlanego.

Oznacza to tym samym, iż sporna i niejednolita w doktrynie i  orzecznictwie kwestia prawna, czy ustalenie istnienia budowli w sprawach podatkowych jest kwestią  stanu faktycznego sprawy czy kwestią wykładni przepisów prawa, należ opowiedzieć się jednoznacznie za tą pierwszą.  Innymi słowy, o istnieniu budowli w sprawie podatkowej decydować winien  zastany stan faktyczny, wyrażający się poprzez fizyczne zaistnienie przedmiotu materialnego, wybudowanego zgodnie  z uzyskanym pozwoleniem na budowę.

 

 

  

 


[i] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. A. Hanusz, Zakamycze 2004

[ii] Prawo finansowe i nauka prawa finansowego na przełomie wieków. Red. A. Kostecki, Zakamycze 2000

[iii] Prawo podatkowe II Część szczegółowa. R. Mastalski, C.H.Beck 1996

[iv] System Prawa Finansowego Tom III Prawo Daninowe. Red. L. Etel,Wolters Kluwers 2010

[v] Kontrola tworzenia i stosowania prawa podatkowego pod rządami Konstytucji RP. Red. E. Ruśkowski Wolters Kluwer 2006 2006

[vi] System Prawa Administracyjnego tom 6 Podmioty administrujące. Red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, C.H. Beck 2011

[vii] Polskie dyskusje o państwie prawa. Red. S. Wronkowska, Wydawnictwo Sejmowe 1995

[viii] F. Świtała, Przegląd Podatkowy nr. 2/2008

[ix] Współczesne systemy podatkowe. M. Kalinowski, Toruń 1996